Charakterystyka poszczególnych pozycji zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym

Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym składa się z trzech części:

I. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO)

II. Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ)

III. Kapitał (fundusz) własny, po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty)

I. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO)

Podaje się tu ogólną kwotę (stan) kapitału (funduszu) własnego, wprowadzaną jako bilans otwarcia, równą kwocie wykazanej w bilansie zamknięcia roku poprzedniego. Kapitał ten jest następnie korygowany o skutki zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości oraz skutki błędów w znaczeniu określonym w art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Prezentowanie w odrębnej pozycji zestawienia zmian zasad (polityki) rachunkowości oraz istotnych błędów wykrytych i wprowadzonych do ksiąg rachunkowych tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, pozwala ustalić jaka byłaby wysokość kapitału (funduszu) własnego na początek okresu, gdyby zdarzenia te nie wystąpiły.

W zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym błąd wykazywany jest w roku jego wykrycia i ujęcia w księgach rachunkowych, po uwzględnieniu ewentualnych skutków podatkowych, a więc w wartości netto. Błąd wykryty i ujęty w księgach rachunkowych roku 2017, a dotyczący np. roku poprzedniego, wykazuje się w zestawieniu w danych za rok 2017. Takie rozwiązanie pozwala ustalić wartość kapitału, jaką jednostka powinna by wykazać gdyby błędu nie popełniła. Prezentowane tutaj błędy, to błędy powstałe w wyniku ujawnienia zdarzeń dotyczących lat ubiegłych, nieuwzględnionych w księgach za te lata lub ujętych niewłaściwie, a których wpływ na sporządzone i zatwierdzone w poprzednich okresach sprawozdania finansowe jest na tyle istotny, że po ich wykryciu nie można już uznać, że sprawozdania te były wiarygodne na dzień ich zatwierdzenia i odzwierciedlały w sposób prawidłowy, rzetelny i jasny sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki. Kwotę korekty tych błędów odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych (art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

1. Kapitał (fundusz) podstawowy na początek okresu

Wykazuje się tu stan kapitału (funduszu) podstawowego danej jednostki na początek okresu, czyli z bilansu otwarcia.

Należy przy tym przypomnieć, iż kapitał (fundusz) podstawowy odzwierciedla kapitały (fundusze) ustalone zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami: w spółkach osobowych jest to kapitał wspólników, w spółdzielniach - fundusz udziałowy, w przedsiębiorstwach państwowych - fundusz założycielski. Spółki kapitałowe wykazują tu kapitał zakładowy w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), co wynika z art. 36 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

1.1. Zmiany kapitału (funduszu) podstawowego

W pozycji tej wykazuje się zmiany kapitału podstawowego, jakie nastąpiły w ciągu roku obrotowego, od jego stanu na początek okresu (BO), poprzez jego zwiększenia i zmniejszenia, do stanu na koniec okresu (BZ).

Typowe zwiększenia kapitału podstawowego (poz. 1.1a) w spółkach kapitałowych to:

1) ustanowienie nowych udziałów (emisji nowych akcji) lub

2) podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji).

Zwiększenia te mogą zostać pokryte środkami pieniężnymi (wkłady pieniężne), aportem (wkłady niepieniężne) lub ze środków spółki, tj. przekwalifikowania z innych kapitałów własnych czy z podziału zysku (dotyczy to jedynie dotychczasowych udziałowców czy akcjonariuszy).

Zmniejszenie kapitału zakładowego (poz. 1.1b) to przykładowo:

1) umorzenie części udziałów (akcji), gdy przewiduje to umowa (statut) spółki (art. 199 § 1 i art. 359 § 1 K.s.h.),

2) zmniejszenie wartości nominalnej akcji,

3) pokrycie straty,

4) ziszczenie się określonego zdarzenia, określonego w umowie (statucie) spółki (art. 199 § 4 i art. 359 § 6 K.s.h.).

Obniżenie to, przeprowadzone zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, służy pokryciu straty lub polega na zwrocie zwolnionych tą drogą kwot udziałowcom (akcjonariuszom). W pozycji tej nie ujmuje się umorzenia udziałów (akcji) własnych pokrytych z czystego zysku - nie powoduje ono zmniejszenia kapitału zakładowego.

Zarówno podwyższenie, jak i obniżenie kapitału zakładowego może nastąpić dopiero po wpisie tej zmiany do rejestru sądowego, zatem zmiany uchwalone, ale nie zarejestrowane na dzień bilansowy, ujmuje się - do chwili wpisu - w kapitale rezerwowym. Dotyczy to również spółek kapitałowych w organizacji.

1.2. Kapitał (fundusz) podstawowy na koniec okresu

Wykazuje się tu stan kapitału ustalony po zmianach uwzględniających zwiększenia i zmniejszenia na dzień bilansowy, który powinien być równy wielkości podanej w pasywach bilansu w pozycji "Kapitał (fundusz) podstawowy".

2. Kapitał (fundusz) zapasowy na początek okresu

Wykazuje się tu wielkość kapitału (funduszu) zapasowego danej jednostki. W zależności od formy prawnej będzie to:

• kapitał zapasowy - w spółkach kapitałowych,
   
• fundusz przedsiębiorstwa - w przedsiębiorstwach państwowych,
   
• fundusz zakładu - w samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej,
   
• fundusz zasobowy - we wszystkich typach spółdzielni.

2.1. Zmiany kapitału (funduszu) zapasowego

W pozycji tej podaje się zmiany kapitału (funduszu) zapasowego występujące w ciągu roku obrotowego.

Na zwiększenie kapitału zapasowego (poz. 2.1a) będą w szczególności miały wpływ:

• emisja udziałów (akcji) powyżej ich wartości nominalnej,
   
• podział zysku; w spółkach akcyjnych obligatoryjnie w wysokości co najmniej 8% zysku za rok obrotowy, do wysokości 1/3 kapitału zakładowego,
   
• zbycie lub likwidacja uprzednio zaktualizowanych środków trwałych - różnica z aktualizacji wyceny dotycząca rozchodowanych środków trwałych (art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości),
   
• nadwyżka zobowiązań i pożyczek zaciągniętych przez spółkę nad niższą od nich wartością nominalną udziałów (akcji), objętych przez wierzycieli (art. 36 ust. 2c ustawy o rachunkowości),
   
• bezwarunkowe umorzenie zobowiązań jednostki w wyniku postępowania restrukturyzacyjnego (art. 36 ust. 2d ustawy o rachunkowości),
   
• sprzedaż własnych udziałów (akcji) po cenie wyższej od ceny ich nabycia; ujmuje się tu dodatnią różnicę między ceną sprzedaży zbywanych własnych udziałów (akcji), pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia (art. 36a ust. 3 ustawy o rachunkowości),
   
• umorzenie własnych udziałów (akcji) w razie ich nabycia po cenie niższej od nominalnej; należy ująć w tej pozycji dodatnią różnicę między wartością nominalną umorzonych własnych udziałów (akcji) a ceną ich nabycia (art. 36a ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości),
   
• przeniesienie równowartości łącznej ceny nabycia posiadanych na dzień bilansowy akcji własnych, powiększonych o koszty ich nabycia z utworzonego na ten cel obligatoryjnie kapitału rezerwowego (art. 363 § 6 w powiązaniu z art. 362 § 2 pkt 3 K.s.h.).

Jako zmniejszenie tego kapitału (poz. 2.1b) będzie wykazywane wykorzystanie go na:

• pokrycie straty bilansowej,
   
• pokrycie straty ze sprzedaży własnych udziałów (akcji) po cenie niższej od ceny ich nabycia, do wysokości kapitału zapasowego, nieznajdującą pokrycia w tym kapitale stratę ujmuje się jako stratę z lat ubiegłych (art. 36a ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości),
   
• umorzenie własnych udziałów (akcji), gdy nabyto je po cenie wyższej od nominalnej (art. 36a ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości), zasady rozliczania straty jw.,
   
• podwyższenie kapitału zakładowego (art. 260 § 1 oraz art. 442 § 1 K.s.h.).

2.2. Stan kapitału (funduszu) zapasowego na koniec okresu

W pozycji tej wykazuje się wielkość po zmianach uwzględniających zwiększenia i zmniejszenia, równą wielkości ustalonej na dzień bilansowy i wykazanej w pasywach bilansu w pozycji "Kapitał (fundusz) zapasowy".

3. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na początek okresu - zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości

Przedstawia stan (wartość) tego kapitału (funduszu) w wielkości wynikającej z bilansu otwarcia. Na wysokość kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny wpływają również skutki zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości spowodowane zaprzestaniem stosowania MSR przez jednostki, o których mowa w art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, jeżeli uprzednio skutki przeszacowania aktywów dokonanego zgodnie z MSR rozliczono z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny (art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

3.1. Zmiany kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny

W pozycji tej wykazuje się zmiany występujące w ciągu roku obrotowego, wyodrębniając:

a) zwiększenia (poz. 3.1a) z tytułu, np.:

• wzrostu wartości podlegających aktualizacji wyceny środków trwałych na podstawie odrębnych przepisów (obecnie taka pozycja nie występuje, gdyż ostatnia taka aktualizacja została przeprowadzona na 1 stycznia 1995 r.),
   
• wzrostu wartości długoterminowych aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży wycenianych w cenie rynkowej, gdy jednostka wycenia je po cenach rynkowych,
   
• zmniejszenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustalonej od różnic przejściowych odnoszonych na ten kapitał,
   
• przywrócenia odpisów z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych objętych aktualizacją wyceny - do wysokości tej aktualizacji;

b) zmniejszenia (poz. 3.1b) z tytułu, np.:

• różnic z aktualizacji wyceny rozchodowanych środków trwałych (np. sprzedanych lub zlikwidowanych) przenoszone na kapitał zapasowy lub inny o podobnym charakterze (art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości),
   
• odpisów z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych objętych aktualizacją wyceny (art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości) do wysokości tej aktualizacji,
   
• trwałej obniżki ceny długoterminowych aktywów finansowych wycenianych w cenach rynkowych, do wysokości różnicy z wyceny uprzednio odniesionej na ten kapitał i dotyczącej danego składnika aktywów; utrata wartości nieznajdująca pokrycia w tym kapitale odnoszona jest w koszty finansowe,
   
• zwiększenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustalonej od różnic przejściowych odnoszonych na ten kapitał.

W przypadku jednostek sporządzających łączne sprawozdanie finansowe, w skład którego wchodzą sprawozdania finansowe znajdujących się poza terytorium Polski oddziałów (zakładów), w odrębnej pozycji ujmuje się różnice kursowe z przeliczenia. W pozycji tej wykazuje się różnice z przeliczenia na walutę polską, danych wyrażonych w walutach obcych, wynikających z bilansu oraz rachunku zysków i strat tych oddziałów (zakładów).

3.2. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na koniec okresu

Przedstawia stan po zmianach uwzględniających zwiększenia lub zmniejszenia - w wielkości równej kwocie ustalonej na dzień bilansowy i wykazanej w pasywach bilansu w pozycji "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny".

4. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na początek okresu

W pozycji tej wykazuje się stan kapitału (funduszu) rezerwowego w wielkości wynikającej z bilansu otwarcia. Pozycja ta wystąpi w jednostkach, które tworzą taki kapitał na podstawie obowiązujących je przepisów lub nieobligatoryjnie z wypracowanego zysku do podziału, a w spółkach z o.o. także z dopłat wspólników. Ponadto spółki z o.o. i akcyjne wykazują w kapitale rezerwowym wniesiony, ale niezarejestrowany do dnia bilansowego: kapitał zakładowy spółki z o.o. i akcyjnej w organizacji oraz jego podwyższenie w już działających spółkach.

4.1. Zmiany pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych

Przykładowe tytuły zwiększenia (poz. 4.1a) kapitałów (funduszy) rezerwowych to:

• odpisy z zysku,
   
• dopłaty wspólników.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują ujmowanie dopłat wspólników w kwocie uchwalonej, z wyodrębnieniem kwot niewniesionych. Wzór zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym nie przewiduje wykazywania jako osobnej pozycji ani uchwalonych dopłat, ani kwoty wniesionych dopłat. Zasadne jednak będzie pokazanie uchwalonych dopłat jako zwiększenie kapitału rezerwowego w pozycji 4.1a) zwiększenie z tytułu - dopłaty do kapitału (uchwalone). Natomiast należne dopłaty uchwalone, ale jeszcze niewniesione, zasadne jest zamieścić na końcu zestawienia pod pozycją III. "Kapitał (fundusz) własny po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty)" w odrębnym wierszu "niewniesione dopłaty (ze znakiem minus)".

Natomiast przykładowe tytuły zmniejszeń (poz. 4.1b) to:

• pokrycie straty bilansowej,
   
• umorzenie udziałów własnych,
   
• podwyższenie kapitału zakładowego,
   
• wypłaty dywidendy,
   
• zwrot dopłat wspólnikom,
   
• przeniesienie równowartości łącznej ceny nabycia posiadanych na dzień bilansowy akcji własnych, powiększonych o koszty ich nabycia z obligatoryjnie utworzonego na ten cel kapitału rezerwowego (art. 363 § 6 w powiązaniu z art. 362 § 2 pkt 3 K.s.h.).

Jako odrębną wielkość dobrze byłoby pokazać również dobrowolnie zablokowany przez spółkę kapitał rezerwowy służący pokryciu udziałów własnych.

4.2. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na koniec okresu

Stan ustalony po zmianach uwzględniających zwiększenia i zmniejszenia powinien być równy wielkości ustalonej na dzień bilansowy i podanej w pozycji pasywów bilansu "Kapitał (fundusz) rezerwowy".

5. Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu

Wykazuje się tu wynik finansowy jednostki (zysk bądź stratę) z lat ubiegłych z bilansu otwarcia. W pozycji "Zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu" - dane za bieżący rok - należy wykazać sumę pozycji "Zysk (strata) z lat ubiegłych na koniec okresu" i "Wynik netto" za poprzedni okres wykazanych w tym sprawozdaniu.

Zatem w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych na początek okresu należy wykazać:

1) zysk lub stratę, które wynikają z zatwierdzonych w poprzednich okresach sprawozdań finansowych, mogą to być:

a) zyski, co do których właściciele nie podjęli decyzji o ich rozdysponowaniu,

b) zyski, które zgodnie z podjętymi uchwałami są przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego, ale na 1 stycznia podwyższenie to nie zostało zarejestrowane,

c) strata, która będzie pokryta przyszłymi zyskami lub poprzez obniżenie kapitału zakładowego, ale na 1 stycznia obniżenie nie zostało jeszcze zarejestrowane,

2) zysk lub strata za poprzedni rok obrotowy, co do których na 1 stycznia wspólnicy nie mogli podjąć decyzji o ich podziale, bowiem w myśl art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości podział lub pokrycie wyniku finansowego netto może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający (termin na zatwierdzenie to nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego); w przypadku gdy sprawozdanie finansowe, zgodnie z art. 64 ustawy o rachunkowości podlega badaniu, to podział lub pokrycie wyniku finansowego netto musi poprzedzić wyrażenie przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami.

Przy czym odrębnie w podporządkowanych wierszach podaje się:

• Zysk z lat ubiegłych na początek okresu,
   
• Strata z lat ubiegłych na początek okresu.

Zarówno zyski, jak i straty z lat ubiegłych, na początek okresu należy skorygować o skutki zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości oraz skutki błędów (w znaczeniu określonym w art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Prezentowanie w odrębnej pozycji zestawienia zmian zasad (polityki) rachunkowości oraz istotnych błędów wykrytych i wprowadzonych do ksiąg rachunkowych tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, pozwala na ustalenie wysokości zysku lub straty, jaka powinna być wykazywana, gdyby nie zmieniono zasad (polityki) rachunkowości i/lub nie popełniono istotnych błędów.

5.1. Zysk z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach

Wykazuje się w tej pozycji zysk z lat ubiegłych po uwzględnieniu korekt wynikających ze zmian zasad (polityki) rachunkowości, jak i popełnionych błędów. Przy czym niżej w odrębnych wierszach podaje się kwoty powodujące zmianę zysku z lat ubiegłych na początek okresu, wyodrębniając:

a) zwiększenie (z tytułu):

• podziału zysku z lat ubiegłych,

b) zmniejszenie (z tytułu):

• wypłaty dywidendy,
   
• przeznaczenia na podwyższenie kapitału zakładowego, zapasowego lub rezerwowego,
   
• pokrycia straty za poprzednie lata obrotowe,
   
• przeznaczenia na umorzenie udziałów.

Tytuły zwiększeń i zmniejszeń tej pozycji prezentowane będą głównie w oparciu o uchwałę o podziale zysku.

5.2. Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu

Wykazuje się kwotę zysku ustaloną na dzień bilansowy, równą wielkości wykazanej w pasywach bilansu w pozycji "Zysk (strata) z lat ubiegłych".

5.3. Strata z lat ubiegłych na początek okresu, po korektach

Podaje się tu stratę z lat ubiegłych po uwzględnieniu korekt wynikających ze zmian zasad (polityki) rachunkowości oraz popełnionych błędów. Przy czym niżej w odrębnych wierszach podaje się kwoty powodujące zmianę wysokości straty z lat ubiegłych, wyodrębniając:

a) zwiększenie z tytułu:

• przeniesienia straty z lat ubiegłych do pokrycia,
   
• straty na sprzedaży lub umorzeniu drogą obniżenia kapitału zakładowego udziałów (akcji) własnych nieznajdującej pokrycia w kapitale zapasowym,

b) zmniejszenie z tytułu:

• pokrycia strat z lat ubiegłych z: zysku, kapitałów zapasowego i rezerwowego, obniżenia kapitału podstawowego, dopłat wspólników.

Tytuły zwiększeń i zmniejszeń powyższej pozycji prezentowane będą głównie w oparciu o uchwałę o pokryciu straty.

5.4. Strata z lat ubiegłych na koniec okresu

Wykazuje się wielkość straty ustaloną na dzień bilansowy, która powinna być równa kwocie wykazanej w pasywach bilansu w pozycji "Zysk (strata) z lat ubiegłych".

5.5. Zysk (strata) z lat ubiegłych na koniec okresu

W pozycji tej wykazuje się wielkość zysku, równą kwocie z pozycji "Zysk z lat ubiegłych na koniec okresu" lub wielkość straty, równą kwocie z pozycji "Strata z lat ubiegłych na koniec okresu".

6. Wynik netto

W pozycji tej wykazać należy wynik finansowy netto ustalony w rachunku zysków i strat za rok obrotowy, którego dane dotyczą. W odrębnej pozycji należy wykazać wygospodarowany zysk lub poniesioną za rok obrotowy stratę - w wielkości z pozycji "Zysk (strata) netto" pasywów bilansu. Ponadto ze znakiem ujemnym wykazać należy odpisy z zysku dokonane w ciągu roku obrotowego, jak np. zaliczkowe wypłaty dywidend lub wpłaty z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych (art. 46 ust. 3 i art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

II. Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ)

Stanowi on sumę następujących pozycji zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym:

• "Kapitał (fundusz) podstawowy na koniec okresu",
   
• "Stan kapitału (funduszu) zapasowego na koniec okresu",
   
• "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny na koniec okresu",
   
• "Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe na koniec okresu",
   
• "Zysk (strata) z lat ubiegłych na koniec okresu",
   
• "Wynik netto".

Co ważne otrzymana wartość odpowiada wielości kapitału (funduszu) własnego prezentowanego w pasywach bilansu ma koniec bieżącego okresu sprawozdawczego.

III. Kapitał (fundusz) własny, po uwzględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty)

Jest to wielkość przewidywanego kapitału (funduszu) własnego, którą dysponować będzie jednostka, jeśli właściciele zdecydują się przyjąć przygotowaną przez zarząd propozycję podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy. W pozycji tej nie wykazuje się danych za poprzedni rok obrotowy, bowiem kwota ta jest prognozą, niekoniecznie pokrywającą się z rzeczywistością.