Rezerwy na zobowiązania

Pod pojęciem rezerw ustawa o rachunkowości rozumie zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Oznacza to, że jednostka jest świadoma ciążącego na niej obowiązku, którego wypełnienie jest związane z utratą korzyści ekonomicznych, jednak nie może wiarygodnie określić kwoty, czy terminu tego zdarzenia. Obowiązek utworzenia rezerw związany jest z zastosowaniem zasad ostrożności i współmierności. Rezerwy tworzy się w związku z wystąpieniem zdarzenia dotyczącego danego lub przeszłych okresów sprawozdawczych, które wywołało określone skutki, istotne dla zawartego w sprawozdaniu finansowym obrazu jednostki i niezależne od przyszłych działań podmiotu. Zarówno rezerwy tzw. "klasyczne", tworzone na podstawie art. 35d ustawy o rachunkowości i księgowane na koncie 83 "Rezerwy", jak i rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy i księgowane na koncie 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów", wycenia się na dzień bilansowy w uzasadnionej wiarygodnie oszacowanej wartości. Szacunku tego dokonuje kierownik jednostki, wspomagając się dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji lub pomocą niezależnych ekspertów. W każdym przypadku należy jednak uwzględnić ryzyko i niepewność, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą. Przy czym niepewność ta nie może usprawiedliwiać tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań. Podstawowym kryterium przyjętym do rozróżnienia, czy dana rezerwa jest rozliczeniem międzyokresowym biernym, czy rezerwą klasyczną, jest rodzaj działalności, której dana rezerwa dotyczy. Rezerwy dotyczące zdarzeń powiązanych w sposób bezpośredni z działalnością operacyjną tworzy się w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych (konto 64-1). Natomiast na koncie 83 "Rezerwy" ujmuje się rezerwy klasyczne, które obejmują zdarzenia związane pośrednio z działalnością operacyjną lub z operacjami finansowymi albo z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności.

Rezerwy na zobowiązania wykazuje się w pasywach bilansu następująco:

W pozycji B.I.1 wykazuje się rezerwę na odroczony podatek dochodowy, którą tworzą tylko jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przy czym ustawa o rachunkowości umożliwia niektórym jednostkom nietworzenie tego typu rezerw, jeżeli nie wpływa to istotnie na sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy danej jednostki. W świetle bowiem art. 37 ust. 10 ww. ustawy, jednostki - które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Co ważne, z uproszczenia tego nie mogą skorzystać jednostki określone w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Wysokość tej rezerwy ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Utworzenie rezerwy na odroczony podatek podlega ujęciu w księgach, zapisem:

W pewnych okolicznościach ww. rezerwę odnosi się na kapitał (fundusz) własny, zapisem:

Odniesienie na kapitał (fundusz) własny dotyczy głównie operacji związanych z wyceną aktywów finansowych zaklasyfikowanych jako dostępne do sprzedaży, wycenionych w wartości godziwej. Ujęcie w ewidencji księgowej odroczonego podatku dochodowego może nastąpić poprzez:

1) księgowanie na koniec okresu sprawozdawczego (np. 31 grudnia 2017 r.) tylko zmiany sald aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego,

2) wyksięgowanie dotychczasowych aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i zaksięgowanie nowo ustalonych na dzień bilansowy; operacja wyksięgowania dotychczasowych rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku może nastąpić na początek lub koniec okresu sprawozdawczego.

Bieżące księgowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest natomiast wskazane w sytuacji, gdy rzutują one na kapitał (fundusz) własny.

Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie. Ustawa o rachunkowości zezwala co prawda na kompensatę rezerwy i aktywów, pod warunkiem jednak, że jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego (por. art. 37 ust. 7 ww. ustawy).

W pozycji B.I.2 wykazuje się wielkość utworzonej rezerwy z tytułu uzasadnionych biernych rozliczeń międzyokresowych na świadczenia, których obowiązek wynika z układu zbiorowego lub umów o pracę, np. odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe. Są to zatem zobowiązania określone w art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, z tytułu świadczeń zagwarantowanych prawem, tzn. gdy z przepisów lub umowy o pracę jednoznacznie wynika, że pracodawca jest zobowiązany do tego rodzaju świadczeń.

Rezerwy na świadczenia pracownicze wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.I.2. "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne" z podziałem na:

1) długoterminowe - są to rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,

2) krótkoterminowe - są to rezerwy lub ich części, których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Zwracamy uwagę, że ww. rezerwy tworzy się w ciężar kosztów podstawowej działalności operacyjnej (konta zespołu 4 i 5) w korespondencji z kontem 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 64-1 powinna zawierać podział na poszczególne tytuły, w tym m.in. rezerwy na odprawy emerytalne i podobne. Można np. utworzyć konto 64-1/1 "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne", z dalszym uszczegółowieniem umożliwiającym zarówno ustalenie wielkości poszczególnych rezerw według tytułów, jak i prawidłowe wykazanie ich w bilansie.

Szczegółowe zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz ujawniania w sprawozdaniach finansowych rezerw na świadczenia pracownicze zostały określone w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2014 r. poz. 12).

Do świadczeń pracowniczych, na które w praktyce najczęściej tworzone są tego rodzaju rezerwy, należą niewykorzystane urlopy, odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe. Rezerwy na przewidywane zobowiązania wobec pracowników z tytułu ww. świadczeń wskazane jest utworzyć wtedy, gdy:

• jednostka ma obowiązek wykonania tych świadczeń (tzn. z przepisów prawa, układu pracy lub umów o pracę jednoznacznie wynika, że na pracodawcy ciąży obowiązek ich wypłaty),
   
• kwoty tych świadczeń są istotne i nieuwzględnienie ich w sprawozdaniu finansowym zniekształciłoby obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników (por. pkt 3.14 lit. b KSR nr 6). W sytuacji gdy urlopy nie mają wpływu na produkcję oraz w stosunku do pracowników administracyjnych, nie ma potrzeby tworzenia rezerwy na urlopy. Ponadto nie ma konieczności tworzenia rezerw na niewykorzystane urlopy w przypadku, gdy przesunięcie urlopów pomiędzy latami ma charakter powtarzalny w każdym roku obrotowym i jednocześnie wysokość kosztów związanych z niewykorzystanymi urlopami jest z roku na rok zbliżona.

Rezerwy na odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe są świadczeniami pracowniczymi zależnymi od stażu pracy. W tym przypadku rezerwy są tworzone, jeżeli obowiązek wypłaty świadczeń wynika z przepisów prawa, układu zbiorowego lub z umów o pracę, a wysokość tego świadczenia jest istotna. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce. Rodzi to zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie (por. pkt 3.14 lit. c KSR nr 6).

W pozycji B.I.3 wykazuje się te rezerwy na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa zobowiązania, które nie kwalifikują się do wykazania w dwóch poprzednich pozycjach (B.I.1 i 2), czyli nie stanowią rezerwy na odroczony podatek dochodowy i rezerw na świadczenia emerytalne i podobne. Są to zatem rezerwy utworzone:

• jako bierne rozliczenia międzyokresowe, np. z tytułu: realizacji umów o usługi długoterminowe, napraw i przeglądów gwarancyjnych oraz rękojmi dóbr trwałego użytku,
   
• na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania (art. 35d ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości), dotyczące operacji finansowych (Wn konto 75-1), czy też operacji niefinansowych (Wn konto 76-1).

Rezerwy te dzieli się na krótkoterminowe, których przekształcenie w zobowiązanie nastąpi przypuszczalnie w ciągu 12 m-cy od dnia bilansowego, oraz długoterminowe.