Rzeczowe aktywa trwałe

W bilansie środki trwałe (pozycja A.II.1) wykazuje się w wartości netto, tj. wartości początkowej powiększonej o koszty ulepszeń i pomniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne oraz o odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości z podziałem na:

Zgodnie z definicją określoną w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

• nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
   
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
   
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
   
• inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy. Jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zalicza się je do środków trwałych korzystającego (leasingobiorcy). Należy przy tym zaznaczyć, iż kompletny i zdatny do użytku środek trwały to taki, który jest na tyle sprawny technicznie, że może być wykorzystywany w prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej. Natomiast warunek, iż środek trwały powinien być "przeznaczony na potrzeby jednostki" zostanie spełniony, jeżeli składnik majątku pozyskano do używania na potrzeby podstawowej (statutowej, operacyjnej) działalności jednostki lub na potrzeby jej działalności socjalnej. Środki trwałe są utrzymywane przez jednostki w celu wykorzystania ich w procesie produkcji, dystrybucji, świadczenia usług, a także w celach administracyjnych. Jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej wykorzystują środki trwałe dla realizacji ich zadań statutowych. Wykorzystywanie środków trwałych do realizacji statutowej (operacyjnej) działalności przynosi przychody, których nie można przypisać wyłącznie środkom trwałym, gdyż osiąganie tych przychodów łączy się także z wykorzystaniem innych aktywów. To właśnie odróżnia środki trwałe o charakterze użytkowym od nieruchomości o charakterze lokaty (inwestycji).

Do środków trwałych nie zalicza się m.in.:

• nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę do realizacji jej zadań statutowych (operacyjnych), lecz zostały nabyte lub wytworzone w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub uzyskania z nich innych pożytków (np. przychodów z czynszów), zalicza się je do inwestycji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości,
   
• u finansującego (leasingodawcy) - składników majątku oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości; w takim przypadku zalicza się je u finansującego do aktywów finansowych, odpowiednio jako długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa.

Dokonując kwalifikacji składników majątku do środków trwałych oraz środków trwałych w budowie jednostka może skorzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11), stanowiącym załącznik do uchwały nr 4/2017 Komitetu Standardów Rachunkowości z 3 kwietnia 2017 r. (Dz. Urz. Min. Roz. i Fin. poz. 105).

Niezależnie od kryteriów wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, kwalifikując poszczególne rzeczowe składniki majątku do środków trwałych, należy uwzględnić, także zasadę istotności, określoną w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w powiązaniu z art. 4 ust. 4 tej ustawy, umożliwiającym stosowanie w księgach rachunkowych uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na sytuację majątkową i finansową jednostki oraz wynik finansowy. Oznacza to, że przedmioty o niskiej jednostkowej wartości, spełniające kryteria wymagane ustawą dla środków trwałych mogą, lecz nie muszą być zaliczone do środków trwałych. Ponadto art. 4 ust. 1b ustawy o rachunkowości stanowi, iż w wyjątkowych sytuacjach, gdy stosowanie danego przepisu ustawy nie pozwoli na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka nie stosuje tego przepisu. Przyczyny niezastosowania tego przepisu jest zobowiązana uzasadnić w informacji dodatkowej wraz z określeniem wpływu tego faktu na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Z kolei art. 4 ust. 4a definiuje pojęcie istotności (zasada istotności). Zgodnie z tym przepisem, informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, jeżeli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Istotność poszczególnych pozycji będzie oceniana w kontekście innych podobnych pozycji. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie kryteria rzeczowe i prawne składników majątku, które mogą być zaliczane do środków trwałych, nie określają natomiast dolnej granicy wartości środków trwałych.

Szczegółowe wskazówki w kwestii ustalania dolnej granicy wartości środków trwałych zawiera KSR nr 11 w pkt 4.28-4.32. Według pkt 4.28 KSR nr 11, w przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku spełniającego warunki uznania za środek trwały możliwe jest stosowanie uproszczeń. Polegają one na tym, że tego rodzaju składnik:

1) zostaje ujęty w środkach trwałych i:

• objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym,
   
• stanowi pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji,

2) nie zostaje ujęty w środkach trwałych, a jego wartość początkowa zostaje jednorazowo odpisana:

• w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania, jednocześnie jednak przedmiot objęty zostaje ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową,
   
• w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania.

Stosowanie jednego lub jednocześnie kilku uproszczeń, zależnie od cech tego rodzaju składników wymaga ustalenia jednego lub kilku poziomów wartości początkowej. Przy ustalaniu ich wysokości pod uwagę bierze się:

• przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub przychodów i aktywów, bądź aktywów trwałych,
   
• warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,
   
• potrzeby ochrony mienia jednostki,
   
• przepisy podatkowe; jeżeli nie przeczy to zasadzie istotności, za dolną granicę wartości początkowej składników uznawanych za środki trwałe można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym.

Ustalony poziom istotności, a w szczególności dolna granica wartości początkowej środków trwałych, wymagają wpisania do przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości.

Jednostka według podobnych zasad ustala również dolną granicę nakładów na ulepszenie oraz poziom istotności dla istotnej pozostałości środka trwałego.

Zwracamy uwagę, iż analogiczne zasady stosuje się do ustalenia dolnej granicy wartości wartości niematerialnych i prawnych.

Środki trwałe w budowie (pozycja A.II.2) są to - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Definicję tę uzupełniają przepisy art. 28 ust. 8 pkt 1 i 2 ww. ustawy, według których cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
   
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Koszt wytworzenia będący całością lub częścią wartości początkowej środka trwałego obejmuje koszty wytworzenia ponoszone w toku jego budowy - w tym dostosowania do użytkowania - wykonywanej w całości lub części siłami własnymi, za które uważa się też koszty podwykonawstwa. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z jego wytworzeniem, poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Koszt wytworzenia pomniejsza się o wartość zwróconych i przyjętych do magazynu materiałów (wyrażoną w cenie nabycia lub zakupu), o ile uprzednio zużycie tych materiałów zaliczono do kosztu wytworzenia.

Co ważne, do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, które nie są związane przyczynowo-skutkowo z pozyskaniem (nabyciem lub wytworzeniem) środka trwałego. W szczególności są to:

• koszty ogólnego zarządu, z wyjątkiem kosztów utrzymania wewnętrznej komórki organizacyjnej, wydzielonej trwale w strukturze organizacyjnej jednostki, powołanej do ciągłego zarządzania lub obsługi procesu budowy środków trwałych - pod warunkiem jednak, że jednostka zapewni wiarygodny system gromadzenia, pomiaru i ewidencji kosztów funkcjonowania takiej komórki oraz uzasadni ich związek przyczynowo-skutkowy z budową obiektów oraz koszty te poniesione będą po dniu udokumentowanego rozpoczęcia budowy,
   
• koszty przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego środka trwałego, z wyjątkiem przypadku, gdy koszty te zostały objęte ceną nabycia środka trwałego i niemożliwe jest ich ustalenie lub wiarygodne oszacowanie,
   
• koszty poniesione w związku ze zmianą lokalizacji środka trwałego w ramach jednostki lub reorganizacją części lub całości działalności operacyjnej jednostki (kosztów przemieszczenia środków trwałych do nowych miejsc użytkowania) - koszty te pozostają w bezpośrednim związku ze zmianą lokalizacji lub reorganizacją jednostki, a nie z budową środka trwałego,
   
• koszty poniesione przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy,
   
• koszty działań marketingowych, które mają zapewnić uzyskanie korzyści ekonomicznych ze środka trwałego po jego wybudowaniu, niezależnie od okresu, w którym są ponoszone,
   
• podatek od nieruchomości, w tym poniesiony po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego,
   
• koszty, jakie jednostka będzie musiała ponieść w przyszłości w związku z likwidacją środka trwałego po zakończeniu użytkowania, bądź rekultywacją terenu, na którym znajdował się środek trwały,
   
• straty i szkody poniesione w trakcie budowy środka trwałego oraz koszty związane z usuwaniem tych szkód.

Zasady ustalania kosztu wytworzenia na potrzeby wyceny wartości początkowej środka trwałego zostały wyjaśnione w KSR nr 11 pkt 6.36-6.57. Według pkt 6.38 KSR nr 11, koszty wytworzenia środka trwałego budowanego siłami własnymi obejmują:

1) koszty bezpośrednie budowy danego obiektu - są to składniki kosztów, które można odnieść na dany obiekt wprost, na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu lub na podstawie jednostek miary (współczynników) jednoznacznie określających wysokość kosztów poniesionych na dany obiekt,

2) koszty pośrednie budowy danego obiektu, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do poszczególnych obiektów na podstawie dokumentów lub jednoznacznych miar, w tym:

• koszty wspólne dotyczące budowy więcej niż jednego obiektu oraz
   
• koszty utrzymania zasobów rzeczowych, niematerialnych oraz ludzkich, które jednostka wykorzystuje w danym okresie w różnym stopniu lub jednocześnie na potrzeby budowy danego obiektu, jak i innych działań (np.: narzędzia, sprzęt, wartości niematerialne i prawne, pracownicy, niektóre komórki organizacyjne).

Prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia środków trwałych wymaga wiarygodnego pomiaru i dokumentacji oraz ewidencji kosztów. W miarę potrzeb pomiar może być uzupełniony lub zastąpiony oszacowaniem lub osądem personelu jednostki - głównie komórki merytorycznie odpowiedzialnej za budowę środka trwałego.

W przypadku gdy jednostka buduje kilka obiektów jednocześnie, zachodzi potrzeba rozliczenia kosztów wspólnych budowy między poszczególne obiekty. W tym celu ustala klucze rozliczeniowe kosztów wspólnych na poszczególne obiekty objęte budową. Rozliczenie takie powinno nastąpić najpóźniej do momentu zakończenia budowy. Jednostka może wyodrębnić kilka grup kosztów pośrednich (wspólnych), które ujmuje oddzielnie w ewidencji księgowej. W takim przypadku jednostka ustala klucze rozliczeniowe odrębne dla każdej grupy kosztów pośrednich.

Dokonując doboru klucza rozliczeniowego danej grupy kosztów pośrednich jednostka powinna zapewnić jak najlepsze odzwierciedlenie relacji przyczynowo - skutkowej zachodzącej między przyjętym kluczem a wysokością i rodzajem kosztów pośrednich przypadających na każdy z budowanych obiektów; z drugiej strony należy wziąć pod uwagę dostępność i wiarygodność danych przyjętych jako klucz. Klucz rozliczeniowy mogą np. stanowić: koszty bezpośrednie, liczba przepracowanych roboczogodzin, liczba maszynogodzin pracy sprzętu, metry lub kubatura powierzchni użytkowej, wartość kosztorysowa obiektów - w zależności od charakteru danej grupy kosztów pośrednich lub charakterystyki danego obiektu.

Niekiedy zakończenie budowy poszczególnych obiektów, wchodzących w skład zamierzenia następuje stopniowo, w różnym czasie. Na skutek tego koszty pośrednie, wraz z upływem czasu, rozliczane są między coraz mniejszą liczbę obiektów. Dlatego ważne jest prawidłowe ustalenie harmonogramu prac i wysokości standardowej (planowanej) stawki narzutu kosztów pośrednich (na każdy obiekt) przez poszczególne miesiące trwania budowy.

Rozliczenie kosztów pośrednich budowy na obiekty i ujęcie ich wartości początkowej dokonywane jest tylko przez okres budowy, który kończy się w momencie przyjęcia ich do użytkowania.

W przypadku realizacji więcej niż jednego obiektu, ewidencję kosztów określonych mianem pośrednich (wspólnych) prowadzi się na odrębnym koncie analitycznym "Wspólne koszty budowy środków trwałych". Koszty te można rozliczać na poszczególne obiekty (zadania), za pomocą wskaźnika narzutu (Wn), który oblicza się według następującej formuły:

gdzie:

Stosując wskaźnik (Wn) obliczony za pomocą ww. formuły [1], koszt wytworzenia poszczególnych obiektów (Kb1, Kb2 i następnych) oblicza się przyjmując sumę kosztów bezpośrednich związanych z wykonaniem danego obiektu (Kb1 lub Kb2 albo następnego) powiększoną o koszty pośrednie (wspólne) - w części przypadającej na dany obiekt, za pomocą następującej formuły:

gdzie:

Zaliczki na środki trwałe w budowie (pozycja A.II.3) wykazują te jednostki, które przekazały środki pieniężne na poczet dostaw związanych z budową, zakupem lub ulepszeniem środków trwałych, jeżeli do dnia bilansowego nie nastąpiła dostawa, na poczet której wpłacono zaliczkę. Zaliczki na środki trwałe w budowie wykazuje się w aktywach w wielkości przekazanej dostawcom, tzn. według ich wartości nominalnej. W pozycji A.II.3 wykazuje się również wartość dostaw przekazanych wykonawcom na poczet budowy. Przekazane środki pieniężne lub dostawy na poczet budowy, zakupu lub ulepszenia środka trwałego mogą figurować na dzień bilansowy na koncie 24 lub 30, jeżeli otrzymano na nie fakturę i potrącono od niej VAT naliczony.

W przypadku gdy zaliczkę na nabycie środka trwałego jednostka wpłaciła przed dniem bilansowym, a realizacja dostawy nastąpi w roku następnym, kwotę tej zaliczki ponownie wycenia na dzień bilansowy według średniego kursu NBP obowiązującego na ten dzień.

W świetle bowiem art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wycenia się na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.

Z uwagi na fakt, iż powstałe w związku z wyceną bilansową różnice kursowe wpływają na cenę nabycia środka trwałego, a nie na wynik finansowy, wskazane jest ująć je w księgach rachunkowych na koncie rozliczeń międzyokresowych, zapisem:

W przypadku jednostek, które w swoich zasadach (polityce) rachunkowości mają zapis o stosowaniu KSR w stosunku do środków trwałych, w tym zapłaconych zaliczek na ich zakup, powinny stosować wyjaśnienia zawarte w KSR nr 11.

Według KSR nr 11 na dzień bilansowy nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat (zaliczek). Z treści wyjaśnień zawartych w pkt 6.18 KSR nr 11 wynika, że przedpłaty (zaliczki) udzielone na poczet pozyskania środka trwałego wyrażone w walucie obcej - przelicza się na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Ze względu na ich treść ekonomiczną nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat (zaliczek), ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy).

Z kolei jednostki, które nie zdecydowały się na stosowanie KSR, ale chciałyby wykorzystać rozwiązania zaprezentowane w KSR nr 11, powinny dokonać odpowiednich zmian w zasadach (polityce) rachunkowości.