Dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym

Bilansową zasadę ciągłości zwaną również zasadą porównywalności opisuje art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Według tego przepisu, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Zasada ciągłości wyraża się również w tym, że wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów ujmuje się w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych. Oznacza to, że salda końcowe poszczególnych kont księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych danego okresu sprawozdawczego powinny być zgodne z saldami początkowymi następnego okresu.

1) w bilansie: stanów aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy (zob. art. 46 ust. 1 ustawy o rachunkowości),

2) w rachunku zysków i strat: oddzielnie przychodów, kosztów, zysków i strat oraz obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy (zob. art. 47 ust. 1 ustawy o rachunkowości),

3) w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym: informacji o zmianach poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy (zob. art. 48a ust. 1 ustawy o rachunkowości),

4) w rachunku przepływów pieniężnych: danych za bieżący i poprzedni rok obrotowy (zob. art. 48b ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Naszym zdaniem nie przeczy ustawie o rachunkowości wykazywanie danych sprawozdawczych i porównawczych w odwrotnej od wskazanej w ww. przepisach kolejności, a więc najpierw dane porównawcze, a potem dane sprawozdawcze. Przy czym kolejność ta powinna być zachowana w każdym elemencie sprawozdania finansowego.

Jeżeli w pozycji dotyczącej np. bieżącego roku obrotowego wykazuje się określoną wartość, a w roku poprzednim takie zdarzenia nie wystąpiły, to równolegle w kolumnie danych dotyczących roku ubiegłego wykazuje się wartość "0". W myśl art. 50 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w przypadku gdy informacje dotyczące poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpiły w jednostce zarówno w roku obrotowym, jak i za rok poprzedzający rok obrotowy, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pozycje te pomija się. Naszym zdaniem w takim przypadku, w obu kolumnach danego elementu sprawozdania finansowego można wpisać zarówno wartość "0" lub "-", jak również pozycję tę pominąć (tj. bez dokonywania jakichkolwiek zapisów).

Ujmowanie danych sprawozdawczych i porównawczych w poszczególnych elementach sprawozdania finansowego przedstawiono na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

Jednostka "X", której rok obrotowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, sporządziła sprawozdanie finansowe za 2017 r. zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości. Sprawozdanie to zawierało: bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunek przepływów pieniężnych oraz informację dodatkową.

II. Dane sprawozdawcze i porównawcze w sprawozdaniu finansowym za 2017 r.:

Porównywalność danych polega na tym, że w kolejnych po sobie następujących okresach sprawozdawczych, czyli latach obrotowych, jednostka zachowuje jednolity układ oraz sposób grupowania operacji gospodarczych ujmowanych w księgach rachunkowych i prezentowanych w sprawozdaniu finansowym. Przy czym, jak wynika z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7), użyteczność danych sprawozdawczych zarówno liczbowych, jak i słownych wykazanych w poszczególnych elementach składowych sprawozdania finansowego za rok obrotowy wzrasta, jeżeli użytkownik tego sprawozdania może dane sprawozdawcze zestawić z odpowiednimi danymi porównawczymi za poprzedni rok obrotowy. Warunkiem uzyskania korzyści z zestawienia danych sprawozdawczych i porównawczych jest właśnie ich porównywalność, co występuje wtedy, gdy przy zachowaniu istotności:

• zakres (treść) danych sprawozdawczych i porównawczych wykazanych w danej pozycji sprawozdania finansowego jest jednakowy,
   
• zasady wyceny danych sprawozdawczych i porównawczych wykazanych w danej pozycji sprawozdania finansowego są jednakowe.

Zazwyczaj dane sprawozdawcze i porównawcze, wynikające z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy, a wykazane w rocznym sprawozdaniu finansowym za bieżący rok obrotowy, są porównywalne. Porównywalność może jednak być zakłócona na skutek zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w roku sprawozdawczym lub dokonania w roku sprawozdawczym korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych. W świetle pkt 7.4 KSR nr 7 na porównywalność danych nie wpływają zakłócająco m.in.:

• zmiany wartości szacunkowych,
   
• uwzględnienie zdarzeń po dniu bilansowym,
   
• zmiana formy prawnej jednostki,
   
• połączenie spółek poprzez przejęcie lub zawiązanie nowej spółki, przy czym w razie połączenia spółek metodą nabycia dane porównawcze stanowią dane ze sprawozdania finansowego spółki przejmującej, natomiast w razie połączenia metodą udziałów, dane porównawcze stanowią dane łączących się spółek za poprzedni rok obrotowy (zob. art. 44b ust. 16 oraz art. 44c ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Uwaga: Danych za poprzedni rok obrotowy nie wykazują jedynie jednostki powstałe w bieżącym roku obrotowym, niemające poprzednika, w którego prawa i obowiązki weszły. Powyższe wynika z pkt 7.1 KSR nr 7.

Nowo powstałe jednostki lub na przykład jednostki prowadzące dotychczas podatkową księgę przychodów i rozchodów nie posiadają danych porównawczych i dlatego też nie wykazują ich w sprawozdaniu finansowym. Naszym zdaniem jednostki prowadzące dotychczas podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą zaprezentować jako dane porównawcze w bilansie oraz zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym - jeśli są zobowiązane sporządzać takie zestawienie - dane z bilansu otwarcia ksiąg rachunkowych. Takie postępowanie nie narusza przepisów ustawy o rachunkowości, a decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki.

Powstanie różnej długości okresów sprawozdawczych może być spowodowane między innymi takimi zdarzeniami jak:

1) powstanie jednostki w ciągu poprzedniego roku obrotowego, np. 1 czerwca 2016 r.; w takim przypadku w sprawozdaniu finansowym za 2017 r. dane sprawozdawcze będą obejmować okres 12 miesięcy (1.01.2017 r.-31.12.2017 r.), a dane porównawcze okres 7 miesięcy (01.06.2016 r.-31.12.2016 r.);

2) rozpoczęcie działalności w drugiej połowie roku obrotowego i połączenie ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego za ten okres z księgami i sprawozdaniem finansowym za rok następny; zakładając np., że jednostka rozpoczęła działalność 1 października 2015 r. i jej pierwszy rok obrotowy zakończył się 31 grudnia 2016 r. (trwał 15 miesięcy), w sprawozdaniu finansowym za 2017 r. zaprezentuje dane sprawozdawcze za 12 miesięcy (1.01.2017 r.-31.12.2017 r.), a dane porównawcze za 15 miesięcy (1.10.2015 r.-31.12.2016 r.);

3) zmiana roku obrotowego przez jednostkę - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy, w związku z tym sprawozdanie finansowe jednostki za pierwszy rok po zmianie roku będzie prezentować dane sprawozdawcze za więcej niż 12 miesięcy, a dane porównawcze obejmą okres 12 miesięcy poprzedniego roku obrotowego.

Opisane sytuacje nie mają zasadniczo wpływu na porównywalność danych w bilansie, czy też w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, gdyż w bilansie jednostki wykazują dane na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. Jednak mogą mieć wpływ na porównywalność danych wykazanych w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych, ponieważ w tych sprawozdaniach jednostki wykazują dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Oznacza to, że dane sprawozdawcze i porównawcze w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych, w opisanych wyżej sytuacjach, nie są ze sobą w pełni porównywalne. Niemniej jednak Komitet Standardów Rachunkowości uznał, iż nie ma potrzeby dokonywania przeliczeń danych porównawczych ze względu na różną długość okresów.

Przy czym, jeśli zdaniem jednostki prezentowanie w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych danych za okresy o różnej długości mogłoby utrudnić użytkownikom wykorzystanie tych sprawozdań finansowych do celów analitycznych, to może ona przedstawić dane porównawcze (wynikające z ksiąg rachunkowych) w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych, natomiast dane za okres o długości odpowiadającej długości okresu sprawozdawczego przeliczyć i zaprezentować w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, wraz z danymi wykazanymi w sprawozdaniu finansowym.

W świetle KSR nr 7, zakłócenie porównywalności danych uzasadnia zastosowanie podejścia retrospektywnego do danych porównawczych i doprowadzenie ich do porównywalności. Retrospektywne przekształcenie danych porównawczych polega na przekształceniu danych porównawczych w taki sposób, jak gdyby zmienione zasady (polityka) rachunkowości przyjęte w roku obrotowym stosowane były od zawsze lub od początku możliwie najwcześniejszego roku obrotowego, a zdarzenie uznane za istotny błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych było wówczas poprawnie ujęte (por. punkt 2.10 KSR nr 7). W celu zapewnienia porównywalności retrospektywnie przekształcone dane porównawcze jednostka wykazuje uzupełniająco w odrębnej kolumnie bilansu - i jeżeli jest to praktycznie wykonalne - w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych. Prezentacja przekształconych danych porównawczych może odbywać się według jednego z następujących wzorów podanych w pkt 7.7 KSR nr 7:

lub

Przy czym, gdyby liczba danych porównawczych doprowadzonych do porównywalności była nieznaczna, to można w kolumnie dane porównawcze wykazać te dane w postaci ułamka, gdzie:

• w liczniku będą dane porównawcze wynikające ze sprawozdania finansowego za rok poprzedzający,
   
• w mianowniku będą dane porównawcze doprowadzone do porównywalności.

W przypisie do bilansu, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych wskazane jest podać wyjaśnienia, jakie dane zawiera licznik, a jakie mianownik ułamka.