Prezentacja środków trwałych i nieruchomości inwestycyjnych w bilansie

W aktywach trwałych bilansu prezentuje się m.in. środki trwałe i inwestycje w nieruchomości. Jednostki często wyceniają inwestycje w nieruchomości na zasadach przewidzianych dla środków trwałych, a nawet prowadzą ich wspólną ewidencję.

Środki trwałe

Do środków trwałych zalicza się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości). Ewidencję środków trwałych prowadzi się na koncie 01 "Środki trwałe". Figurują na tym koncie w wartości początkowej, równej cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia, powiększonej o ewentualne koszty ulepszenia. Wartość początkową środków trwałych, z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (art. 31 ust. 2 ustawy). Odpisy te księguje się:

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów" (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

- Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".

Na ostatni dzień roku obrotowego środki trwałe należy zinwentaryzować w drodze spisu z natury. Wyjątkiem są środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony (np. sieci wodociągowe, ciepłownicze znajdujące się pod ziemią), grunty oraz prawa zakwalifikowane do nieruchomości (m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego), które inwentaryzuje się drogą weryfikacji, tj. porównania zapisów na kontach z odpowiednią dokumentacją. Weryfikacja musi nastąpić na ostatni dzień roku obrotowego, natomiast inwentaryzacja środków trwałych w drodze spisu z natury może się rozpocząć 3 miesiące przed końcem roku obrotowego i trwać do 15. dnia następnego roku (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości). W odniesieniu do nieruchomości i znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych spis może być przeprowadzony raz w ciągu 4 lat (art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Na dzień bilansowy środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia bądź wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy). Z trwałą utratą wartości mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych (art. 28 ust. 7 ustawy). Odpis aktualizujący z tego tytułu księguje się:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 07-4 "Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych".

W bilansie środki trwałe wykazuje się więc w wartości wynikającej z konta 01, pomniejszonej o wartość odpisów ujętych na koncie 07-1 i 07-4. Prezentuje się je w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika:

• nr 1 do ustawy - w pozycji A.II.1 "Środki trwałe", w podziale na:

a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) - są to obiekty z grupy 0 KŚT,

b) budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej - grupa 1 i 2 KŚT,

c) urządzenia techniczne i maszyny - grupa 3-6 KŚT,

d) środki transportu - grupa 7 KŚT,

e) inne środki trwałe - grupa 8 i 9 KŚT,

• nr 4 do ustawy (dla jednostek mikro) - w pozycji A "Aktywa trwałe, w tym środki trwałe",
   
• nr 5 do ustawy (dla jednostek małych) - w pozycji A.II "Rzeczowe aktywa trwałe, w tym środki trwałe".

Inwestycje w nieruchomości

Do nieruchomości inwestycyjnych zalicza się te nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości czy też pożytków z najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego. Wynika to z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości. Ich wartość ujmuje się na koncie 04 "Inwestycje w nieruchomości", przy czym na dzień ich nabycia (wytworzenia) trzeba podjąć decyzję o sposobie ich wyceny - według:

1) zasad stosowanych do środków trwałych, określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 31 i art. 32 ust. 1-5 ustawy, lub

2) ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Przyjęta przez jednostkę metoda wyceny powinna zostać zapisana w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki. Należałoby przyjąć jedną metodę wyceny dla wszystkich nieruchomości inwestycyjnych (a nie np. cenę rynkową dla gruntów zakupionych w celach spekulacyjnych, a zasady jak dla środków trwałych dla wynajmowanych lokali). Gdy nieruchomości zaliczane do inwestycji jednostka wycenia według zasad obowiązujących dla środków trwałych, wówczas ich ewidencja przebiega w sposób przewidziany dla tych środków. Przy czym koszty związane z utrzymywaniem nieruchomości zaliczonych do inwestycji kwalifikuje się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy). Tam też są księgowane odpisy amortyzacyjne od nieruchomości inwestycyjnej. Ujmuje się je zapisami:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 07-3 "Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości".

Z kolei odpisy z tytułu trwałej utraty wartości można księgować:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 07-6 "Odpisy aktualizujące wartość inwestycji w nieruchomości".

Wycena według zasad przewidzianych dla środków trwałych jest częściej wybierana przez jednostki m.in. dlatego, że dla celów podatku dochodowego inwestycje w nieruchomości są traktowane jak środki trwałe, a wycena rynkowa nie jest respektowana. Ponadto określenie ceny rynkowej może być trudne i mało wiarygodne, a także kosztowne, gdy powierzy się je rzeczoznawcy majątkowemu. Jeśli jednostka jednak postanowi wyceniać nieruchomości inwestycyjne w cenie rynkowej, to nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ani z tytułu utraty wartości, nie ujmuje na koncie 04 wydatków na ulepszenie nieruchomości, natomiast przeprowadza okresową (w praktyce - wyłącznie na dzień bilansowy) wycenę nieruchomości inwestycyjnej. Skutki tej wyceny, tj. zmniejszenie lub zwiększenie wartości nieruchomości, księguje na koncie 04 w korespondencji z pozostałymi kosztami lub przychodami operacyjnymi (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy).

Odnośnie inwentaryzacji nieruchomości inwestycyjnych mają zastosowanie informacje przedstawione wcześniej dla nieruchomości stanowiących środki trwałe.

Na dzień bilansowy nieruchomości inwestycyjne wycenia się w sposób wskazany w art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy, tj. zgodnie z przyjętą metodą - albo analogicznie jak środki trwałe, tj. w wartości ujętej na koncie 04, po pomniejszeniu o odpisy ujęte na koncie 07-3 i 07-6, albo w wartości rynkowej (godziwej) wynikającej wprost z konta 04 po dokonanej przez jednostkę lub rzeczoznawcę wycenie bilansowej. Ujmuje się je w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika:

• nr 1 do ustawy - w pozycji A.IV.1 "Inwestycje długoterminowe - nieruchomości",
   
• nr 4 do ustawy - w pozycji A. "Aktywa trwałe",
   
• nr 5 do ustawy - w pozycji A.IV "Inwestycje długoterminowe, w tym nieruchomości".

W przypadku wyceny nieruchomości inwestycyjnych według zasad przewidzianych dla środków trwałych w praktyce można ujmować je w księgach rachunkowych na koncie 01, a odpisy amortyzacyjne i z tytułu trwałej utraty wartości księgować na koncie 07-1 i 07-4. Ułatwia to objęcie tych składników majątku jedną ewidencją dla potrzeb naliczania amortyzacji bilansowej i podatkowej. Dopiero przy sporządzaniu bilansu należy wyodrębnić wartość nieruchomości inwestycyjnych i właściwie je zaprezentować.

W sytuacji gdy część danej nieruchomości służy celom inwestycyjnym (np. wynajem), a pozostała część działalności operacyjnej (np. biuro jednostki), to stosując wycenę w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia można dokonać podziału wartości obiektu między środki trwałe i inwestycje w proporcji do powierzchni użytkowej nieruchomości zajmowanej na oba cele. Wymagałoby to także odpowiedniego podziału gruntu, na którym obiekt jest posadowiony, wspólnych pomieszczeń itp. W większości przypadków ze względu na nieistotność takiego podziału dla rzetelnego i jasnego obrazu jednostki, nie przeprowadza się go.