Utworzenie rezerwy z tytułu udzielonego poręczenia

Nasza jednostka poręczyła weksel in blanco wystawiony przez inną firmę na rzecz dostawcy materiałów. W styczniu otrzymaliśmy informację, że wystawca weksla in blanco, którego byliśmy poręczycielem, ma trudności finansowe. W związku z tym utworzyliśmy rezerwę na przyszłe zobowiązania. Obecnie wykupiliśmy ten weksel, bowiem dostawca przedstawił weksel do wykupu, a dłużnik nie wywiązał się z tego obowiązku. Jak ująć to poręczenie w ewidencji księgowej?

Zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą ostrożności, każdy podmiot jest zobowiązany do dokonywania realnej wyceny składników aktywów i pasywów tak, aby ich wartość bilansowa była jak najbliższa wartości rzeczywistej. W szczególności w wyniku finansowym należy, bez względu na jego wysokość, uwzględnić m.in. rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń - także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Ponadto, przy tworzeniu rezerw należy uwzględnić obowiązującą w rachunkowości zasadę istotności. Utworzenie rezerwy jest bowiem wskazane, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym danego okresu spowoduje istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.

Na mocy przepisów prawa poręczyciel wekslowy odpowiada za zapłatę weksla tak samo, jako osoba, za której dług poręczył. Istnieje więc możliwy w przyszłości obowiązek wykupienia weksla od dostawcy przez poręczyciela, jeżeli dostawca przedstawi weksel do wykupu, a dłużnik nie wywiąże się z tego obowiązku.

Jednak sam fakt udzielenia poręczenia nie jest jeszcze podstawą utworzenia rezerwy. Obowiązek wypełnienia świadczeń, wynikający ze zdarzeń przeszłych, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń, zdefiniowany jest w ustawie o rachunkowości jako zobowiązanie warunkowe (por. art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości). Zobowiązania, jak długo mają charakter warunkowych, nie są ujmowane w bilansie oraz w rachunku zysków i strat. Odzwierciedlają one jedynie skutki wypełnienia możliwych obowiązków, gdyż dopiero przyszłe zdarzenia potwierdzą, czy na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek, którego wypełnienie mogłoby prowadzić do wypływu środków.

W świetle bowiem art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. W księgach rachunkowych odnosi się je odpowiednio w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą. Można je ująć zapisem:

Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza rezerwę (por. art. 35d ust. 3 ww. ustawy). Wykorzystanie rezerwy ujmuje się zapisem:

Natomiast niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne (por. art. 35d ust. 4 ww. ustawy). Dokonuje się tego następującym zapisem:

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka "Alfa" będąca jednostką dominującą wobec jednostki "Beta" w październiku 2015 r. poręczyła weksel in blanco wystawiony przez "Beta" na rzecz dostawcy materiałów. Deklaracja wekslowa określała maksymalną kwotę na jaką dostawca materiałów może wypełnić weksel na: 400.000 zł. Na dzień bilansowy 2015 r. zobowiązania jednostki "Beta" wobec dostawcy nie były przeterminowane i wynosiły: 150.000 zł.
    
2. W 2016 r. pogorszyła się sytuacja finansowa jednostki "Beta" z powodu utraty dużego odbiorcy produkowanych przez "Beta" wyrobów. Z raportów przekazywanych przez jednostkę "Beta" jednostce dominującej "Alfa" wynikało, że rośnie zadłużenie z tytułu zobowiązań wobec dostawcy materiałów. Na dzień bilansowy 2016 r. zobowiązanie z tytułu kwoty głównej wynosiło: 200.000 zł, a z tytułu odsetek za zwłokę: 20.000 zł.
    
3. W czerwcu 2017 r. dostawca materiałów wypełnił zgodnie z postanowieniami deklaracji wekslowej, weksel in blanco na kwotę: 228.000 zł. Na kwotę tę składały się:

a) kwota główna zadłużenia: 200.000 zł,

b) odsetki za zwłokę w zapłacie: 28.000 zł.

4. W związku z niewykupieniem w terminie weksla przez jednostkę "Beta" dostawca przedstawił weksel do zapłaty jednostce "Alfa".

II. Dekretacja w księgach jednostki "Alfa":

III. Księgowania w jednostce "Alfa":

A. Zapisy w księgach 2015 r.

B. Zapisy w księgach 2016 r.

C. Zapisy w księgach 2017 r.