Rezerwa na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją

W ciężar jakich kosztów i kiedy tworzy się rezerwy na przyszłe zobowiązania związane z restrukturyzacją?

Generalnie celem postępowania restrukturyzacyjnego jest zawarcie układu z wierzycielami. Układ pozwala bowiem nie tylko na stopniowe realizowanie zobowiązań przez restrukturyzowany podmiot, ale także zwiększa szanse wierzyciela na odzyskanie należności. Dlatego zgodnie z założeniem ustawy, zawarcie układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym jest dużo korzystniejsze dla obu stron niż ogłoszenie upadłości.

Restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych:

1) postępowaniu o zatwierdzenie układu,

2) przyspieszonym postępowaniu układowym,

3) postępowaniu układowym,

4) postępowaniu sanacyjnym.

Należy tutaj wspomnieć, iż przepisy ustawy Prawo restrukturyzacyjne mają zastosowanie do przedsiębiorców w rozumieniu Kodeksu cywilnego, spółek kapitałowych nieprowadzących działalności gospodarczej, wspólników osobowych spółek handlowych ponoszących odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem oraz wspólników spółki partnerskiej.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub wobec dłużnika zagrożonego niewypłacalnością, tj. dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może się stać niewypłacalny. W świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek restrukturyzacyjny złożony przez dłużnika. Jednym z wyjątków od tej zasady, jest możliwość złożenia wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego w stosunku do niewypłacalnej osoby prawnej również przez jej wierzyciela osobistego (por. art. 283 ust. 2 ww. ustawy). Ponieważ niewypłacalność stanowi przesłankę zarówno do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego, przepisy Prawa restrukturyzacyjnego regulują tzw. zbieg postępowań. W przypadku złożenia wniosku restrukturyzacyjnego i wniosku o ogłoszenie upadłości, w pierwszej kolejności rozpoznaje się wniosek restrukturyzacyjny (por. art. 11 ww. ustawy). Sąd restrukturyzacyjny niezwłocznie po powzięciu wiadomości o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zawiadamia sąd upadłościowy o złożeniu wniosku restrukturyzacyjnego. Natomiast sąd upadłościowy, co do zasady, wstrzymuje rozpoznanie wniosku o ogłoszenie upadłości do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie wniosku restrukturyzacyjnego. Wstrzymanie rozpoznania wniosku o ogłoszenie upadłości nie wyłącza możliwości zabezpieczenia majątku (por. art. 12 ww. ustawy).

W ustawie o rachunkowości nie definiuje się pojęcia restrukturyzacji ani momentu uzasadniającego utworzenie rezerwy na przyszłe zobowiązania nią spowodowane. Przepisy art. 35d ust. 1 pkt 2 tej ustawy wskazują jedynie, że rezerwę należy tworzyć, gdy na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do przeprowadzenia restrukturyzacji lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, jednostki mogą stosować Krajowe Standardy Rachunkowości, a w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego mogą stosować MSR.

W zakresie m.in. rezerw na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją można skorzystać ze wskazówek zawartych w KSR nr 6. Z definicji restrukturyzacji zawartej w KSR nr 6 wynika, iż są to zaplanowane i kontrolowane zmiany zakresu i/lub działania jednostki w celu poprawy skuteczności i efektywności jej działalności. Restrukturyzacja dotyczy zatem przyszłości. Regulacje KSR nr 6 wskazują m.in. jakie przykładowe obszary może obejmować restrukturyzacja. Jest to obszar zasobów (majątku), zatrudnienia, techniki i technologii oraz organizacji jednostki. Może ona wiązać się ze:

• zmianą zakresu działalności, np. sprzedażą lub likwidacją części działalności bądź przeniesieniem do innego miejsca,
   
• ograniczeniem zatrudnienia,
   
• zmianą techniki i technologii oraz towarzyszących tej zmianie procesów reorganizacji działalności,
   
• istotnymi zmianami w organizacji jednostki.

Co ważne, warunkiem utworzenia rezerwy na restrukturyzację jest prawny lub umowny obowiązek jej przeprowadzenia. Obowiązek prawny w Polsce wynika z przepisów ustaw o restrukturyzacji niektórych branż, np. górnictwa, hutnictwa, kolei. Obowiązki umowne wynikają najczęściej z przyczyn ekonomicznych, chęci poprawy skuteczności i efektywności działalności jednostki.

Plan restrukturyzacji powinien określać obszary działalności, które zostaną objęte restrukturyzacją oraz jej uzasadnienie, także ekonomiczne. Plan powinien zatem określać:

• obszar i rodzaje zasobów majątkowych, które zostaną objęte działaniami restrukturyzacyjnymi oraz ich lokalizacje (aktualne lub przyszłe),
   
• grupy zwalnianych pracowników, którzy mają uzyskać rekompensaty i odszkodowania,
   
• kwoty niezbędnych nakładów jakie mają być poniesione,
   
• program wdrożenia i harmonogram realizacji działań,
   
• organy i instytucje nadzorujące przebieg restrukturyzacji.

Uwaga: Restrukturyzacja nie zawsze oznacza konieczność wypływu w przyszłości środków zawierających korzyści ekonomiczne. Jeżeli plan restrukturyzacji nie przewiduje zdarzeń pociągających za sobą konieczność wypływu środków zawierających korzyści ekonomiczne, nie ma podstaw do tworzenia rezerwy.

Rezerwy, o których mowa w art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązania się wiążą (por. art. 35d ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Warto dodać, że od dnia 1 stycznia 2016 r. dla większości jednostek zlikwidowano kategorię zysków i strat nadzwyczajnych (pozostała jedynie dla banków, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych - por. art. 3 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy). Dlatego rezerwy na restrukturyzację obciążają pozostałe koszty operacyjne. Można je wprowadzić do ksiąg rachunkowych następującymi zapisami:

W świetle art. 35d ust. 4 ustawy o rachunkowości, niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe. Tak więc rozwiązanie rezerwy na restrukturyzację, wobec jej niewykorzystania można ująć w księgach rachunkowych zapisem:

Tworzone rezerwy, co do zasady, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (por. art. 16 ust. 1 pkt 27 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 22 updof). W myśl ww. przepisów za koszt uzyskania przychodów uznaje się te rezerwy, których obowiązek tworzenia przez podatnika w ciężar kosztów wynika z innych ustaw. W tych przepisach zawarte zostało jednak zastrzeżenie, że takiego kosztu uzyskania przychodów nie stanowią rezerwy utworzone przez podatnika zgodnie z ustawą o rachunkowości. Kosztem podatkowym będą dopiero faktycznie poniesione wydatki związane z restrukturyzacją.

Powyższe oznacza, że odmienne traktowanie rezerw na restrukturyzację dla celów bilansowych i podatkowych może powodować powstanie ujemnej różnicy przejściowej miedzy ich wartością rachunkową i podatkową, która spowoduje w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego. W konsekwencji w jednostkach ustalających odroczony podatek dochodowy (tj. podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych) może wystąpić konieczność ustalenia aktywów na odroczony podatek dochodowy (por. art. 37 ustawy o rachunkowości).

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego podlegają wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych, zapisem:

Co ważne, wysokość rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Od 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 19 ust. 1 updop, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy opodatkowania albo 15% podstawy opodatkowania - w przypadku małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Należy jednak zaznaczyć, że myśl w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości - jednostki mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeżeli za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Uwaga: Rezygnując z ustalania odroczonego podatku dochodowego, należy wziąć pod uwagę wpływ tego podatku na realność wyniku finansowego. Wszystkie uproszczenia, które jednostka przyjęła do stosowania, także te z art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, powinny być rozpatrywane z uwzględnieniem zasady istotności.