Objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport know-how

Spółka z o.o. "X" wraz z innymi udziałowcami założyła spółkę z o.o. "Y". W zamian za objęte udziały o wartości nominalnej 50.000 zł spółka "X" wniosła w postaci aportu know-how wycenione w umowie spółki "Y" na wartość 120.000 zł. Wartość księgowa wniesionego aportu wynosiła 0 zł. Spółka "X" wystawiła fakturę, ustalając VAT metodą "w stu". VAT nie jest zwracany wnoszącemu. Jakich zapisów należy dokonać w księgach wnoszącego i otrzymującego aport?

W sytuacji gdy przedmiotem wkładu są gospodarczo czynne, niefigurujące w księgach rachunkowych, bo wytworzone we własnym zakresie wartości niematerialne i prawne (np. know-how) nie nastąpi wyksięgowanie wniesionego know-how. W konsekwencji w księgach rachunkowych wnoszącego ujęty zostanie tylko przychód, zapisem: Wn konto 03, Ma konto 76-0.

Gdy wartość rynkowa składników wniesionych aportem jest wyższa od wartości księgowej wkładu niepieniężnego, powstaje różnica, którą - zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości - odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, zapisem:

Równolegle do zapisu: Wn konto 76-1, Ma konto 81-3 doprowadza się wartość nabytych udziałów do ceny nabycia, dokonując następującego zapisu: Wn konto 03-5, Ma konto 03.

Wniesienie przez spółkę kapitałową aportu w postaci know-how jest czynnością opodatkowaną. Aport ten należy opodatkować tak jak odpłatną usługę. Czynność wniesienia aportu powinna być udokumentowana fakturą przez wnoszącego aport. Do takiej faktury mają zastosowanie ogólne przepisy dotyczące wystawiania faktur. Oznacza to, że co do zasady, wystawia się ją nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru (tutaj: wniesiono aport).

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem rzeczy bądź praw jest - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnoszący otrzyma od otrzymującego z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę VAT. Takie też stanowisko prezentują organy podatkowe. 

Przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2016 r., nr IBPP3/4512-69/16/MD.

Pomocnym w ustaleniu podstawy opodatkowania tym przypadku może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12, o którym powiadomienie nr 2014/C 9/14 zamieszczono w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C9 z 11 stycznia 2014 r. na str. 10. W sentencji wyroku czytamy, iż:

"(...) Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej".

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. "X" będąca podatnikiem VAT wniosła do spółki z o.o. "Y", jako wkład niepieniężny, know-how wycenione w umowie spółki na kwotę: 150.000 zł. W zamian za wkład niepieniężny spółka objęła udziały o wartości nominalnej: 80.000 zł. Różnica w kwocie: 70.000 zł stanowi agio u otrzymującego aport.
    
2. Przedmiot wkładu nie figuruje w księgach rachunkowych wnoszącego (wartość niematerialna i prawna wytworzona we własnym zakresie).
    
3. Faktura dokumentująca wniesienie aportu zawierała następujące dane:

a) wartość netto: 65.040,65 zł,

b) kwota VAT należnego: 14.959,35 zł,

c) wartość brutto: 80.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Dla celów bilansowych know-how zaliczane jest do wartości niematerialnych i prawnych, o ile zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości. Na podstawie tego przepisu, za wartości niematerialne i prawne uznaje się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok oraz przeznaczone do używania na potrzeby jednostki.

W myśl art. 154 § 3 K.s.h, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Nie ma natomiast przeszkód, aby udziały były obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej. Gdy wartość otrzymanego wkładu niepieniężnego jest wyższa od wartości nominalnej wydanych w zamian za ten wkład udziałów, powstaje nadwyżka zwana agio, którą przekazuje się na kapitał zapasowy spółki.

Zakładając, że w sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia z objęciem udziałów po cenie wyższej niż ich wartość nominalna, to wartość niematerialną i prawną (know-how) w cenie rynkowej można wprowadzić do ksiąg rachunkowych w sposób przedstawiony na poniższym przykładzie liczbowym.

Przykład

I. Założenia:

Dane liczbowe z poprzedniego przykładu, przy czym ewidencja dotyczy spółki z o.o., otrzymującej aport.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: