Aport do spółki komandytowej w księgach spółki i wspólnika będącego spółką kapitałową

We wrześniu 2017 r. została zawiązana spółka komandytowa w branży deweloperskiej. Z umowy tej spółki wynika, że jeden ze wspólników (spółka z o.o. "X") wniesie wkład rzeczowy w postaci gruntu. Grunt u wnoszącego figurował na koncie "Towary". Wartość wnoszonego aportu określona została w umowie. Wynikała ona z wartości księgowej towaru w spółce "X" powiększonej o kwotę VAT. Taką samą wartość wkładu wpisano do KRS. Spółka "X" wystawiła fakturę dokumentującą przekazanie aportu, przy czym z umowy wynikało, iż VAT nie jest zwracany wnoszącemu. Jak zaksięgować powyższe operacje w księgach spółki otrzymującej i spółki wnoszącej aport?

2.1. Ujęcie w księgach składników majątku otrzymanych w formie aportu

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają minimalnej wielkości kapitału spółki komandytowej, co oznacza, że jego wielkość dostosowuje się do potrzeb spółki, wynikających z rozmiarów prowadzonej przez nią działalności. Wysokość kapitału podstawowego odzwierciedla łączna wartość wkładów wniesionych przez wspólników do spółki. Co istotne, oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika oraz ich wartość powinny być zawarte w umowie spółki komandytowej (por. art. 105 pkt 4 K.s.h).

Wartość wkładu zadeklarowaną w umowie spółki (zawartej w formie aktu notarialnego) można ująć w księgach spółki komandytowej, zapisami:

Natomiast wniesienie przez wspólnika zadeklarowanego wkładu w zależności od rodzaju składnika aktywów można ująć zapisem:

Jak wynika z pytania spółka komandytowa działa w branży deweloperskiej. Należy zauważyć, że szczegółowe rozwiązania w zakresie głównych zasad (polityki) rachunkowości stosowanych do działalności deweloperskiej zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" (KSR nr 8), którego stosowanie umożliwiają jednostce przepisy art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Według wskazówek KSR nr 8, nabyty grunt (tu: otrzymany w formie aportu) do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w bilansie w zależności od stanu faktycznego w momencie jego nabycia. I tak, jeżeli deweloper zakupił grunt dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, jednak jego rozpoczęcie zostało opóźnione, to klasyfikuje go do towarów i ujmuje na koncie 33 "Towary". W przypadku gdy deweloper zakupił grunt bez zamiaru realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, klasyfikuje go do inwestycji i ujmuje na koncie 04 "Inwestycje w nieruchomości". Jeśli natomiast grunt ma być wykorzystywany na własne potrzeby dewelopera, to stanowi własny środek trwały (konto 01 "Środki trwałe").

Treść Krajowych Standardów Rachunkowości, w tym KSR nr 8, dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl

W momencie przeznaczenia gruntu własnego, wykazywanego pierwotnie jako nieruchomość inwestycyjna lub środek trwały pod realizację ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, następuje jego przekwalifikowanie do towarów (zapasy). Następnie w dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wartość gruntu wynikającą z ksiąg rachunkowych, odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu następuje przy wykorzystaniu konta "Obiekty w zabudowie" wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju "Zużycie materiałów i energii". Według KSR nr 8, grunt po rozpoczęciu przedsięwzięcia deweloperskiego nabiera charakteru produkcji w toku, gdyż stanowi istotny element budynku lub lokali znajdujących się w nim - bez gruntu nie będzie można ich sprzedać. Nie są to więc typowe towary, które będąc w zapasie mogą być natychmiast, samodzielnie sprzedane.

2.2. Wyksięgowanie z ewidencji spółki z o.o. składnika wniesionego aportem i objęcie udziałów w zysku spółki osobowej

Udziały i akcje w polskich i zagranicznych spółkach kapitałowych, komandytowo-akcyjnych i spółdzielniach oraz wkłady w spółkach jawnych i komandytowych zalicza się zazwyczaj do aktywów finansowych (długoterminowych), których ewidencję prowadzi się na koncie 03 "Długoterminowe aktywa finansowe". Według art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania, według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, ceną nabycia udziałów (aktywów finansowych) będzie wartość bilansowa (księgowa) tego wkładu. Należy zaznaczyć, że dla celów bilansowych nie ustala się przychodu z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Natomiast dla celów podatkowych do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Wynika to wprost z art. 12 ust. 4 pkt 3c updop. W rezultacie, jeżeli przedmiotem wkładu do spółki komandytowej jest składnik majątku obrotowego (towar), ewidencja wniesienia aportu może przebiegać następująco:

2.3. Zasady rozliczania i ewidencji księgowej VAT od aportu

Przypominamy, iż dla celów VAT aport towarów (także nieruchomości) traktowany jest analogicznie jak odpłatna dostawa towarów (o ile wnoszący aport występuje w roli podatnika). Wnoszący aport (podatnik) dokumentuje tę transakcję fakturą. Do aportu stosuje się stawkę VAT właściwą dla dostawy danego towaru (z możliwością stosowania ustawowych zwolnień z VAT). Przy aportach stosuje się ogólną zasadę ustalania podstawy opodatkowania określoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ewidencja księgowa kwoty VAT u wnoszącego aport zależy od uzgodnień pomiędzy wnoszącym a przyjmującym aport. W tym zakresie mogą wystąpić dwie sytuacje, tj. VAT zwracany jest wnoszącemu aport lub też nie. Jeżeli z umowy wynikać będzie, że kwota VAT zostanie spółce wnoszącej aport zwrócona, to kwotę tego podatku wnoszący aport może ująć w księgach, zapisem:

Natomiast w sytuacji, gdy VAT nie jest zwracany spółce wnoszącej aport, kwotę tego podatku zazwyczaj odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

W sytuacji opisanej w pytaniu - naszym zdaniem - możliwe do zastosowania jest również inne rozwiązanie ewidencyjne. Z treści pytania wynika, że VAT nie jest zwracany wnoszącemu aport, przy czym w umowie spółki wkład oznaczono w wartości brutto, tj. obejmującej VAT. W takiej sytuacji można przyjąć, że cena nabycia udziałów w zysku spółki komandytowej obejmuje wartość księgową wkładu oraz kwotę VAT należnego. Przy tym podejściu kwotę VAT wykazaną na fakturze można odnieść - zamiast w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - na zwiększenie wartości nabytych udziałów, zapisem: Wn konto 03, Ma konto 22-2.

Należy jednak pamiętać, że VAT należny od aportu nie jest kosztem uzyskania przychodu (por. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updop).

Przykład

Wniesienie aportu przez spółkę z o.o.

I. Założenia:

1. Spółka z o.o., będąca podatnikiem VAT, wniosła do spółki komandytowej aport w postaci nieruchomości gruntowej stanowiącej dotychczas towar o wartości bilansowej: 1.000.000 zł, na którym będzie wybudowany budynek mieszkalno-usługowy. Wartość rynkowa tej nieruchomości wykazana w akcie notarialnym wyniosła: 1.230.000 zł.
    
2. W związku z wniesieniem aportu wystawiono fakturę na kwotę brutto: 1.230.000 zł, w tym VAT: 230.000 zł.
    
3. Zgodnie z warunkami umowy VAT nie jest zwracany wnoszącemu.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

VAT wykazany w fakturze podlega u nabywcy odliczeniu na zasadach ogólnych. Nabywca może zatem odliczyć VAT, jeżeli przedmiot aportu będzie służył czynnościom opodatkowanym (przy założeniu, że aport został prawidłowo opodatkowany i nie powinien być zwolniony z VAT - por. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Jeżeli VAT zgodnie z warunkami umowy jest zwracany wnoszącemu aport, to ujmuje się go w księgach spółki otrzymującej aport, zapisem:

W sytuacji gdy zgodnie z warunkami umowy spółki cena nabycia udziału w zyskach spółki komandytowej stanowi wartość brutto wniesionych aportem składników majątku, VAT naliczony może nie podlegać zwrotowi wnoszącemu aport. W takim przypadku kwota VAT zwiększy wartość kapitału podstawowego spółki, do której jest wnoszony aport. W księgach otrzymującego dokonuje się zapisu:

Przykład

Otrzymanie aportu w spółce komandytowej

I. Założenia:

Dane liczbowe z poprzedniego przykładu, przy czym ewidencja dotyczy spółki komandytowej otrzymującej aport.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: