Wkłady wniesione przez wspólników do nowo utworzonej spółki jawnej

Do nowo utworzonej spółki jawnej jeden ze wspólników wniósł wkład pieniężny oraz wkład w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Drugi wspólnik wniósł wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci pracy własnej. Wkłady wspólników, będących osobami fizycznymi, są równe. Jak zaksięgować kapitały własne wspólników?

1.1. Zasady funkcjonowania spółki jawnej w świetle przepisów prawa handlowego

Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Jest ona odrębnym podmiotem prawa. Może ona we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 K.s.h.). Przez umowę spółki jawnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółka ta jest jednostką organizacyjną posiadającą własny majątek. W myśl bowiem art. 28 K.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Majątek ten jest odrębny od osobistych majątków wspólników w spółce jawnej. Kodeks spółek handlowych wymaga, aby umowa spółki jawnej określała wkłady wnoszone przez każdego wspólnika oraz ich wartość (art. 25 pkt 2 K.s.h.). Wkłady wnoszone do spółki mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 K.s.h.). Wartości rzeczywiście wniesionego wkładu odpowiada udział kapitałowy wspólnika. Podatnikami podatku dochodowego w spółce jawnej są poszczególne osoby fizyczne (lub prawne) będące wspólnikami w spółce jawnej, a nie ta spółka. Przychody z udziału w spółce jawnej u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz do odliczania strat (art. 8 ust. 1 i 2 updof).

1.2. Ewidencja księgowa wkładów wniesionych do spółki jawnej

W księgach rachunkowych spółki jawnej rozrachunki ze wspólnikami - w tym z tytułu zadeklarowanych i wnoszonych wkładów - mogą być prowadzone na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki". W ewidencji analitycznej prowadzonej do tego konta wskazane jest jednak wyodrębnienie poszczególnych wspólników.

Warto przy tym zaznaczyć, iż kapitał podstawowy spółki jawnej nie podlega rejestracji. Poza tym przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają wysokości tego kapitału. W księgach rachunkowych spółki jawnej na koncie 80 "Kapitał podstawowy" należy ująć wynikającą z umowy spółki wartość wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika.

Należne wkłady na kapitał podstawowy w wartości określonej w umowie spółki ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:

Natomiast pokrycie wkładu kapitałowego zadeklarowanego przez wspólników, w przypadku gdy wkłady wnoszone są w postaci środków pieniężnych, ewidencjonuje się - w zależności od tego czy wpłaty dokonano do kasy, czy na rachunek bankowy spółki - zapisem:

Wniesienie do spółki jawnej wkładu rzeczowego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej ujmuje się w ewidencji księgowej tej spółki za pośrednictwem konta 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Imienne konto wspólnika). Aktywa wchodzące w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa księguje się zapisem: Wn odpowiednie konto (w zależności od przejętego składnika majątku), Ma konto 24. Z kolei zobowiązania ewidencjonuje się zapisem: Wn konto 24, Ma odpowiednie konto (w zależności od przejętego zobowiązania). Zadeklarowaną w umowie spółki wartość wkładów księguje się przy tym według zasad ogólnych, zapisem: Wn konto 24, Ma konto 80.

Należy jednak zauważyć, iż w przypadkach wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu, co do zasady, nie określa się w umowie spółki (aneksie do niej) ceny poszczególnych składników, a jedynie jego łączną cenę. Poszczególne objęte tą ceną składniki wycenia się wtedy dla celów bilansowych w ich wartości godziwej, tzn. w cenie rynkowej, korzystając w miarę potrzeby z pomocy rzeczoznawcy. Na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Imienne konto wspólnika) może powstać więc różnica między wartością wskazaną w umowie spółki a wartością godziwą przejętych aktywów netto (tj. aktywów pomniejszonych o zobowiązania).

Uwzględniając wyjaśnienie MF, które cytujemy na str. 3 niniejszej publikacji powstała na koncie 24 różnica wpłynie na kapitał podstawowy, czyli w księgach rachunkowych należy ją odnieść na konto 80, zapisem:

W przypadku otrzymania przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (aportu) nie znajdują bowiem zastosowania przepisy art. 33 ust. 4 i art. 44d ustawy o rachunkowości, dotyczące wartości firmy.

W przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego wspólników jest świadczenie pracy własnej lub usług na rzecz spółki, nie księguje się wartości deklarowanego wkładu. Oznacza to, że kapitał własny wykazywany w księgach rachunkowych może być wówczas niższy od sumy wkładów wynikających z umowy spółki.

Będące przedmiotem wkładu kapitałowego wspólników świadczenie pracy własnej lub usług na rzecz spółki, zalicza się na zwiększenie kapitału - w wartości rzeczywiście wykonanych na rzecz spółki świadczeń (ewidencji podlega bowiem rzeczywiście wykonana praca lub usługa, a nie zamiar jej wykonania), zapisem:

Powyższą operację można też zaksięgować za pośrednictwem konta 24 "Pozostałe rozrachunki", zapisem:

1) zarachowanie wartości wykonanej pracy własnej lub usług w koszty działalności operacyjnej: Wn konto 40 lub konto zespołu 5, Ma konto 24,

2) zwiększenie kapitału podstawowego: Wn konto 24, Ma konto 80.

Ewidencję księgową operacji związanych z wniesieniem przez wspólników wkładów do nowo utworzonej spółki jawnej przedstawiono na poniższym przykładzie liczbowym.

Przykład

I. Założenia:

1. Do nowo utworzonej spółki jawnej jeden ze wspólników wniósł wkład pieniężny w wysokości: 1.000 zł oraz dodatkowo wkład w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, a drugi wniósł wkład pieniężny w wysokości: 1.000 zł oraz wkład niepieniężny w postaci pracy własnej. Wkłady wspólników są równe.
    
2. W lipcu 2017 r. na rachunek bieżący spółki wpłynęły od wspólników środki tytułem pokrycia wkładu pieniężnego.
    
3. Zgodnie z umową, wartość wnoszonego przedsiębiorstwa wynosi: 1.000.000 zł. Aktywa wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa wyceniono w wartości godziwej na kwotę: 1.037.000 zł. Wartość godziwa aktywów netto wyniosła: 1.000.000 zł. Wartości poszczególnych aktywów i zobowiązań przedstawiają się następująco:

4. W sierpniu 2017 r. wspólnik wykonał na rzecz spółki prace o wartości: 5.500 zł.
    
5. Koszty działalności operacyjnej spółka ujmuje wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: