Skutki wniesienia aportu na gruncie podatku dochodowego

Jednostki, które wnoszą do spółki kapitałowej aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uzyskują z tego tytułu przychód podatkowy.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy), w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do przychodów zalicza się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. W przepisach tych wskazano ponadto, że regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 updop oraz art. 19 ust. 3 updof stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że wartość rynkową przedmiotu aportu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Uwaga: W świetle art. 12 ust. 1b updop oraz art. 17 ust. 1a updof, przychód podatkowy z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki powstaje w dniu:

• zarejestrowania spółki albo
   
• wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
   
• przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo
   
• wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień objęcia tych udziałów (akcji), ustala się koszt uzyskania przychodu. W świetle art. 15 ust. 1j updop oraz art. 22 ust. 1e updof, koszt ten ustalany jest w wysokości, np.:

• wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych - w przypadku gdy przedmiotem aportu jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna,
   
• faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku - jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest składnik niebędący środkiem trwałym, wartością niematerialną i prawną ani udziałem (akcją) w spółce,
   
• wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - gdy przedmiotem aportu jest składnik otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Ponadto - zgodnie z art. 15 ust. 1o updop oraz art. 22 ust. 1i updof - jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1j updop oraz art. 22 ust. 1e updof.

Dla wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej, będącego osobą prawną, przychód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce oraz koszty ich uzyskania są przychodami (kosztami) z działalności gospodarczej.

Natomiast dla wspólnika będącego osobą fizyczną jest to przychód z kapitałów pieniężnych. Od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia tych udziałów (akcji), stanowiącego różnicę między ww. przychodem a ww. kosztami, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 updof).

Z kolei z drugiej strony - otrzymanie aportu przez spółkę nie powoduje powstania przychodu podatkowego. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Jeśli przedmiotem aportu są środki trwałe, to otrzymujący ustala ich wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.