Ewidencja księgowa objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny

W świetle przepisów ustawy o rachunkowości, udziały bądź akcje objęte przez jednostkę w spółce kapitałowej stanowią składnik majątku zaliczany generalnie do długoterminowych aktywów finansowych, których ewidencję prowadzi się na koncie 03 "Długoterminowe aktywa finansowe".

Z art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika przy tym, iż nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia albo powstania, według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne. W przypadku objęcia udziałów bądź akcji w zamian za wkład niepieniężny, ich cenę nabycia będzie stanowić wartość bilansowa (księgowa) tego wkładu. Przy czym w sytuacji, gdy jednostka poniesie istotne w jej ocenie wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie udziałów lub akcji, będą one stanowić element składowy ceny ich nabycia - jako koszty bezpośrednio związane z zakupem.

Udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny wskazane jest ująć w księgach wnoszącego aport (w wartości wynikającej z umowy, stanowiącej w istocie ich cenę rynkową), zapisem:

Natomiast wartość bilansową wnoszonych aportem składników majątku wskazane jest wyksięgować, zapisem:

W przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odnoszona jest jedynie nieumorzona część ich wartości początkowej. Należy ponadto pamiętać o wyksięgowaniu odchyleń od cen ewidencyjnych składników aktywów obrotowych, jeżeli ich ewidencję prowadzi się w stałych cenach ewidencyjnych.

Jeżeli wartość rynkowa składników majątku wniesionych aportem określona w umowie spółki jest wyższa od ich wartości księgowej, to różnicę odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, dokonując zapisu:

Dla celów bilansowych zapis ten zapewnia neutralizację skutków wniesienia wkładów niepieniężnych na wysokość wyniku finansowego.

Na łamach naszego czasopisma wskazywaliśmy również, że:

1) różnicę figurującą na koncie 81-3 można przenieść na konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe"; zapis ten spowoduje, że udziały lub akcje będą wykazywane w księgach rachunkowych w cenie nabycia, a więc po cenie w jakiej wniesione aportem składniki majątku figurowały w księgach rachunkowych (Wn konto 81-3, Ma konto 03-5), lub

2) równolegle do zapisu: Wn konto 76-1, Ma konto 81-3 doprowadza się wartość nabytych udziałów do ceny nabycia, dokonując następującego zapisu: Wn konto 03-5, Ma konto 03 (ten sposób ewidencji jest zalecany przez Ministerstwo Finansów w piśmie z 20 stycznia 2015 r., nr DR1/502/336-1/DBX/2014, skierowanym do Komisji Nadzoru Finansowego), lub

3) wartość rynkową przedmiotu aportu (ujętą zapisem: Wn konto 03, Ma konto 76-0) można doprowadzić do wartości księgowej (ceny nabycia), zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 03-5.

Poniżej prezentujemy fragment ww. pisma MF, nr DR1/502/336-1/DBX/2014.

"(...) W świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), udziały objęte przez jednostkę w innej spółce kapitałowej stanowią składnik majątku zaliczany generalnie do długoterminowych aktywów finansowych, które ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne (por. art. 35 ust. 1 ww. ustawy).

Dla celów bilansowych przez cenę nabycia - zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości - rozumie się cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększoną o obciążenia o charterze publicznoprawnym oraz powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

W związku z powyższym (...) w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, cenę nabycia udziałów (aktywów finansowych) będzie stanowić wartość bilansowa tego wkładu (nieruchomości).

Należy podkreślić, iż - w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, tj. art. 35 ust. 4 tej ustawy - w momencie objęcia udziałów w zamian za wkład rzeczowy nie ustala się wyniku finansowego. Ustala się go dopiero pod datą sprzedaży tych udziałów.

Objęte przez jednostkę udziały w innej jednostce zalicza się - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 24 i 26 ustawy o rachunkowości - do aktywów finansowych. W księgach rachunkowych ujmuje się je - w zależności od okresu, na jaki zostały nabyte - jako inwestycje krótkoterminowe albo długoterminowe.

Objęte w zamian za wkład niepieniężny (...) udziały ujmuje się pierwotnie w wartości wynikającej z umowy (w istocie stanowiącej ich cenę rynkową) na przeznaczonym do tego koncie długoterminowych aktywów finansowych (drugostronnie po stronie Ma na koncie pozostałych przychodów operacyjnych).

Równolegle powinno nastąpić wyksięgowanie wartości bilansowej poszczególnych składników majątku jednostki wniesionych do nowoutworzonej spółki jako wkład rzeczowy (Wn konto pozostałych kosztów operacyjnych, Ma konto odpowiednich środków trwałych, a w sytuacji gdy przedmiotem wkładu jest nie w pełni umorzony środek trwały należy uwzględnić konto odpisu umorzeniowego tych środków trwałych; wówczas w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych należy odnieść nieumorzoną część wartości początkowej danego środka trwałego).

Przy wycenie udziałów w innych jednostkach należy uwzględnić przepisy art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi udziały w innych jednostkach zaliczone do aktywów trwałych wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy - według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej (...) albo skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności. Wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości, tj. w sytuacji, gdy cena rynkowa przewyższa cenę nabycia, skutki przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a (...), zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

W związku z powyższym różnicę (powstałą na kontach pozostałych przychodów operacyjnych oraz pozostałych kosztów operacyjnych) między wyższą (wynikająca z umowy spółki) ceną rynkową udziałów, a niższą ceną ich nabycia, odpowiadającą wartości księgowej wkładu, należy odnieść na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (Wn konto pozostałych kosztów operacyjnych i Ma konto kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny).

Dzięki takiemu ujęciu operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, zmiana struktury aktywów jednostki wskutek wniesienia do nowoutworzonej spółki wkładów niepieniężnych (...) w zamian za udziały nie wpłynie na wynik finansowy tej jednostki, o czym wspomniano już wcześniej.

Należy zwrócić uwagę, że udziały w innych jednostkach zaliczone do aktywów trwałych wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Dlatego też należy doprowadzić zaksięgowaną na koncie inwestycji długoterminowych wartość rynkową objętych udziałów (według wartości wynikającej z umowy) do wartości księgowej, jako ceny nabycia następującym zapisem Wn konto odpisów aktualizujących długoterminowe aktywa finansowe oraz Ma konto długoterminowych aktywów finansowych. Natomiast prezentacyjnie w bilansie będą one figurować w cenie rynkowej (saldo Wn konta odpisów aktualizujących długoterminowe aktywa finansowe koryguje wartość księgową długoterminowych aktywów finansowych)."

Uwaga: Jednostka powinna we własnym zakresie dokonać wyboru sposobu rozliczania w księgach rachunkowych transakcji wnoszenia aportów rzeczowych w zamian za udziały kapitałowe.

Należy również pamiętać o ujęciu VAT należnego od wniesionego aportu. Jeśli wnoszący aport jest zobowiązany do zapłaty VAT od aportu, to kwotę tego podatku odnosi się zazwyczaj w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem:

Jeśli natomiast kwota VAT należnego jest zwracana wnoszącemu aport, to może on kwotę tego podatku zaksięgować zapisem:

Wpływ kwoty tego podatku od spółki otrzymującej aport księgowany jest wtedy zapisem:

Przykład

VAT należny nie jest zwracany wnoszącemu aport

I. Założenia:

1. Jednostka wniosła do nowo powstałej spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci środka trwałego o wartości początkowej: 120.000 zł i dotychczasowym umorzeniu: 48.000 zł. W zamian za aport jednostka objęła udziały o wartości nominalnej: 110.700 zł.
    
2. W związku z wniesieniem aportu wystawiono fakturę na kwotę brutto: 110.700 zł, w tym VAT: 20.700 zł. Zgodnie z warunkami umowy, VAT nie jest zwracany wnoszącemu.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

VAT należny jest zwracany wnoszącemu aport

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. wniosła do innej spółki z o.o. wkład niepieniężny w postaci gruntu o wartości księgowej: 80.000 zł oraz oprogramowanie, stanowiące wartość niematerialną i prawną, o wartości początkowej: 30.000 zł i dotychczasowym umorzeniu: 22.500 zł. W zamian za aport spółka objęła udziały o wartości nominalnej: 87.500 zł.
    
2. Strony w umowie przyjęły, że wniesienie aportu ma nastąpić w zamian za udziały oraz kwotę pieniężną w wysokości: 20.125 zł, odpowiadającej kwocie VAT należnego.
    
3. Faktura dotycząca aportu zawierała następujące dane:

a) wartość netto aportu: 87.500 zł,

b) VAT należny: 20.125 zł,

c) wartość brutto zobowiązania: 107.625 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Wartość zadeklarowanego wkładu wniesionego przez wspólnika, w zależności od rodzaju składnika aktywów, można ująć w księgach rachunkowych, zapisem:

Natomiast ujęcie utworzenia kapitału zakładowego pod datą rejestracji w KRS w wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości określonej w umowie (statucie), można ująć w księgach rachunkowych, zapisem:

Co ważne, jeżeli przedmiotem aportu jest środek trwały, to dla celów bilansowych jego wartość początkową ustala się w wartości określonej w umowie (statucie) spółki, nie wyższej od jego wartości rynkowej (ceny sprzedaży). Odpisy amortyzacyjne dokonywane są na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego (por. art. 32 ustawy o rachunkowości).

W spółkach kapitałowych udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. W sytuacji gdy wartość aportu byłaby wyższa od wartości nominalnej obejmowanych za ten aport udziałów, powstałą różnicę odnosi się w księgach rachunkowych spółki otrzymującej aport na konto kapitału zapasowego, zapisem:

Należy przy tym pamiętać, iż w księgach spółki otrzymującej ujmuje się również VAT wynikający z faktury dokumentującej aport. U nabywcy kwota VAT podlega odliczeniu na zasadach ogólnych. Nabywca może zatem odliczyć VAT, jeżeli przedmiot aportu będzie służył czynnościom opodatkowanym (przy założeniu, że aport został prawidłowo opodatkowany i nie powinien być zwolniony z VAT - por. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Jeśli VAT z faktury dotyczącej aportu podlega odliczeniu, to księguje się go zapisem:

Jeśli jednostka otrzymująca aport nie zwraca VAT naliczonego, a wartość nominalna udziałów (akcji) odpowiada kwocie brutto wniesionego składnika, to kwotę VAT ujmuje się następnie na koncie kapitału zakładowego - w ramach księgowania tego kapitału w dacie rejestracji w KRS, zapisem:

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. otrzymała - w zamian za udziały:

a) od wspólnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - aport w postaci nieruchomości gruntowej o wartości rynkowej: 900.000 zł oraz wierzytelności w kwocie: 30.000 zł (wynikającej z pożyczki udzielonej przez tego wspólnika spółce komandytowej będącej drugim wspólnikiem spółki z o.o.),

b) od wspólnika będącego spółką komandytową - aport w postaci nieruchomości gruntowej o wartości rynkowej: 2.300.000 zł.

2. Wartość nominalna udziałów przekazanych każdemu ze wspólników w zamian za aport wynosi: 240.000 zł.
    
3. W związku z wniesieniem aportu spółka komandytowa wystawiła fakturę, z której wynika, że wartość netto gruntu wynosi: 195.121,95 zł plus VAT 23%: 44.878,05 zł. Zgodnie z umową zawartą między spółkami, wartość nominalna udziałów jest równa wartości brutto gruntu, a VAT wykazany na fakturze dokumentującej aport nie jest zwracany wnoszącemu. Osoba fizyczna nie jest podatnikiem VAT, w związku z tym nie wystawiła faktury.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: