Zapisy w księdze podatkowej dotyczące składek ZUS

W przedsiębiorstwie osoby fizycznej wynagrodzenia pracowników wypłacane są w terminie wynikającym z zawartych umów o pracę. Z jaką datą wpisywać do księgi składki ZUS od tych wynagrodzeń finansowane przez pracodawcę - z datą ich zapłaty do ZUS czy ostatniego dnia miesiąca, za który wypłaty są należne? Czy lista płac może być podstawą zapisu?

Składki ZUS od wynagrodzeń ze stosunku pracy w części finansowanej przez płatnika zalicza się do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof. Z przepisu tego wynika, że mogą one być kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, jeśli zostaną opłacone:

1) w terminach wynikających z odrębnych przepisów - w sytuacji gdy wynagrodzenia są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w miesiącu, za który są należne,

2) nie później niż do 15. dnia miesiąca następnego - w przypadku gdy wynagrodzenia są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W sytuacji niedochowania tych terminów składki ZUS finansowane przez pracodawcę są kosztami uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty do ZUS - stosuje się wówczas art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof.

W pytaniu nie wskazano, czy wynagrodzenia są wypłacane w terminie do końca miesiąca, za który są należne (np. za sierpień 2017 r. - do 31 sierpnia 2017 r.), czy w miesiącu następnym, w terminie nie późniejszym niż do 10. dnia tego miesiąca (np. za sierpień 2017 r. do 10 września 2017 r.). Wiadomo tylko, że pracodawca przestrzega terminów wypłaty wynagrodzeń wynikających z umów o pracę, co ma duże znaczenie, bo składki ZUS finansowane przez pracodawcę od nieterminowo wypłaconych wynagrodzeń stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich przekazania do ZUS - nie są bowiem spełnione warunki wskazane wcześniej w pkt 1 i 2.

Jeżeli więc pracodawca wypłaca wynagrodzenia pracownikom w miesiącu, za który są należne, to składki ZUS od tych wynagrodzeń finansowane przez pracodawcę mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych tego miesiąca, jeśli zostaną zapłacone do ZUS w terminie wynikającym z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. do 15. dnia następnego miesiąca (patrz pkt 1).

Natomiast jeśli pracodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenia za dany miesiąc w miesiącu następnym, składki ZUS od tych wynagrodzeń finansowane przez pracodawcę mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych tego danego miesiąca, gdy zostaną zapłacone do ZUS w terminie o miesiąc wcześniejszym niż wynika to z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. do 15. dnia miesiąca, w którym wypłacono wynagrodzenia (patrz pkt 2).

Data ujęcia w księdze podatkowej składek ZUS od wynagrodzeń pracowników finansowanych przez pracodawcę zależy więc od tego, czy zostaną one zapłacone do ZUS w terminach wynikających z art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof. Jeśli tak, to stanowią koszt podatkowy w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne i podatnik wpisze je do księgi pod datą ostatniego dnia tego miesiąca. Jeżeli nie, to należy je wpisać do księgi pod datą ich zapłaty do ZUS (zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof). Za dzień zapłaty składek do ZUS dokonanej przelewem bankowym uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego płatnika.

Składki ZUS finansowane przez pracodawcę wpisuje się do księgi podatkowej w kolumnie 13 "Pozostałe wydatki". Wynika to wprost z pkt 13 objaśnień zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawą ujmowania tych składek w księdze podatkowej jest zazwyczaj wyciąg bankowy, z racji tego, że data dokonania zapłaty do ZUS wynikająca z tego wyciągu ma wpływ na określenie momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Natomiast samo wyliczenie składek ZUS od wynagrodzeń pracowników finansowanych przez pracodawcę może być dokonane w liście płac (jak w sytuacji wskazanej w pytaniu) lub w odrębnym dokumencie sporządzonym dla tych celów.

Warto podkreślić, że składek ZUS od wynagrodzeń pracowników w części finansowanej przez nich nie ujmuje się odrębnie w księdze podatkowej. Zawierają się one w kwocie wynagrodzenia brutto, księgowanej w kolumnie 12 księgi podatkowej "Wynagrodzenia w gotówce i w naturze", zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof.

Trzeba też dodać, że ewentualne odsetki za zwłokę od nieterminowo uregulowanych składek ZUS nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy są zapłacone (art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o pdof). Nie podlegają zatem ujęciu w księdze.

Czy w wierszu, w którym wpisuje się składki ZUS, trzeba w kolumnie 4 i 5 księgi wpisać nazwę firmy, czy ZUS?

Kolumny 4 "Kontrahent - imię nazwisko (firma)" i 5 "Kontrahent - adres" księgi podatkowej są przeznaczone do wpisywania imion i nazwisk (nazw firm) oraz adresów kontrahentów (dostawców lub odbiorców), z którymi zawarte zostały transakcje dotyczące zakupu surowców, materiałów, towarów itp. lub sprzedaży wyrobów gotowych (towarów), gdy transakcje te udokumentowane są fakturami i paragonami. Kolumn tych nie wypełnia się w wypadku zapisów dotyczących przychodu ze sprzedaży na podstawie dziennych zestawień sprzedaży oraz dowodów wewnętrznych. Tak wynika z pkt 5 objaśnień zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zatem w wierszu, w którym księgowane są składki ZUS pracowników czy pracodawcy, kolumny 4 i 5 mogą pozostać niewypełnione. Obowiązek ich wypełnienia dotyczy bowiem operacji zakupu materiałów i towarów lub sprzedaży towarów czy wyrobów, gdy dokumentuje je faktura lub paragon, a nie opłacania składek ZUS. Nie ma przeszkód, by podatnik dobrowolnie w wierszu, w którym ujmuje koszt składek ZUS, wpisywał w kolumnie 4 i 5 dane ZUS lub tylko w kolumnie 4 jego nazwę.