Zasada współmierności podstawą rozliczania kosztów

Zasada współmierności przychodów i kosztów, określona w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości nakazuje, aby dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczać koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Jednostka powinna zatem kwalifikować ponoszone koszty (oraz uzyskiwane przychody) do tych, które wpływają na wynik finansowy bieżącego okresu oraz do dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych.

Efektem stosowania zasady współmierności jest m.in. dokonywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów w stosunku do tych poniesionych wydatków, które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych. Tak stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przedmiotem rozliczeń międzyokresowych czynnych mogą być koszty działalności operacyjnej oraz koszty finansowe.

Koszty działalności operacyjnej rozliczane w czasie obejmują m.in.:

• koszty ubezpieczeń komunikacyjnych i majątkowych, 
   
• koszty kapitalnych remontów środków trwałych, 
   
• koszty czynszu najmu opłacane z góry za przyszłe lata,
   
• koszty opłaconej z góry prenumeraty czasopism, 
   
• opłatę wstępną ponoszoną przy zawarciu umowy leasingu operacyjnego, 
   
• roczne opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, 
   
• koszty trwających prac rozwojowych, jeżeli zgodnie z przewidywaniami zakończą się powodzeniem i zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych.

Koszty te ewidencjonuje się na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów", skąd podlegają odniesieniu do właściwych okresów.

Z kolei do kosztów finansowych rozliczanych w czasie można zaliczyć m.in.:

• różnicę między wyższą ceną wykupu a niższą ceną sprzedaży emitowanych przez jednostki obligacji, 
   
• koszty odsetek zapłaconych z góry od otrzymanych kredytów i pożyczek na cele obrotowe.

Koszty finansowe podlegające rozliczeniu w czasie ujmuje się na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe".

Zasada współmierności zobowiązuje także do dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dotyczą one kosztów jeszcze nieponiesionych (zobowiązania powstaną w przyszłych okresach sprawozdawczych), które związane są z bieżącym okresem sprawozdawczym. Zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny, 
   
• z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.

Szczegółowe zasady tworzenia i rozliczania biernych rozliczeń międzyokresowych określa Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2014 r. poz. 12). Zgodnie z pkt 2.3 KSR nr 6, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2a ustawy o rachunkowości, to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Nie stanowią rezerw bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności:

• koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane,
   
• zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług.

Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków.

Do ewidencji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów służyć może konto 64-1 "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".