Niedobory i nadwyżki stwierdzone po sporządzeniu remanentu końcowego

Czy jeżeli na koniec roku podatkowego wartość sporządzonego spisu z natury będzie różna od wartości wykazanej w ewidencji magazynowej, to stwierdzone braki i nadwyżki towarów należy wykazać w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?

Tak, stwierdzone braki i nadwyżki towarów trzeba uwzględnić w podatkowej księdze. Sposób ich ujęcia omówiono w dalszej części opracowania.

Na koniec każdego roku podatkowego podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są zobowiązani do sporządzenia spisu z natury. Z uregulowań § 27 i 28 rozporządzenia wynika, że spisem z natury należy objąć w szczególności należące do podatnika składniki majątku stanowiące towary w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia, w tym również takie, które w dniu sporządzenia spisu z natury znajdują się poza zakładem podatnika. Sporządzenie spisu z natury i jego wycena ma znaczenie dla ustalenia właściwej wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym, które podatnik uwzględnia przy obliczeniu rocznego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Możliwe są sytuacje, gdy na podstawie sporządzonego spisu z natury podatnik stwierdzi niezgodność między stanem księgowym a rzeczywistym posiadanych towarów. Różnice te mogą mieć postać nadwyżki bądź niedoboru towarów.

Wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych jest szczególnie istotne w przypadku niedoboru towarów. Oznacza to bowiem u podatnika poniesienie straty, której wartość może uznać za koszt uzyskania przychodów, o ile straty w towarach nie były zawinione. Generalnie bowiem straty w towarach nie są wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 updof. Aby jednak można było tego rodzaju straty uznać za koszty uzyskania przychodów, należy wykazać, że nie zostały zawinione przez podatnika wskutek niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo niestosowania się do przyjętych procedur. Przyjmuje się, że do kosztów podatkowych zaliczają się tylko takie straty faktycznie zaistniałe, których wystąpienia nie można było przewidzieć lub zapobiec. Tak też uważają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-609/16-1/SK czytamy, że: "(...) strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów".

Postępowanie wyjaśniające dotyczące powstania niedoboru towarów wymaga udokumentowania (np. protokołem opisującym niezgodności, ich przyczyny, oświadczeniem osób odpowiedzialnych za mienie pracodawcy). Ustalenia powinny: określać wartość strat w towarach, odnosić się do przyczyn i okoliczności powstania strat, zawierać ocenę zdarzeń powodujących straty w kontekście działań zapobiegawczych.

Niezależnie od wyników postępowania wyjaśniającego podatnik powinien wyksięgować wartość niedoboru towarów handlowych i materiałów z księgi z kolumny 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu", dokonując zapisu ze znakiem minus lub na czerwono. Następnie zaś, gdy strata:

• jest kosztem podatkowym - powinien jej wartość wpisać w księdze w kolumnie 13 "pozostałe wydatki",
   
• została zawiniona i nie stanowi kosztu podatkowego - jej wartości nie należy wykazywać w księdze.

Z kolei w przypadku gdy w wyniku inwentaryzacji podatnik stwierdzi nadwyżkę posiadanych towarów względem stanu księgowego, powinien wartość tej nadwyżki uznać za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej i wpisać ją w księdze w kolumnie 8 "pozostałe przychody". Źródłem wspomnianego przychodu jest swego rodzaju "nieodpłatne świadczenie", gdyż rozliczaną nadwyżkę towarów podatnik uzyskał, nie ponosząc kosztów.