Ujęcie księgowe i wycena produkcji w toku

Jesteśmy jednostką produkcyjną. Zdarza się, że na koniec danego okresu sprawozdawczego, np. na koniec roku obrotowego, występuje u nas produkcja w toku. W jaki sposób należy przeprowadzić kalkulację kosztu wytworzenia tej produkcji, jeśli wycena dokonywana jest według zasad ogólnych? Jakie są uproszczone metody wyceny produkcji w toku?

Generalna zasada stanowi, iż wycena produkcji w toku dokonywana jest na dzień bilansowy według kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na ten dzień. Wynika to z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości. Dokonując wyceny produkcji w toku według kosztu wytworzenia, należy kierować się art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Są to koszty, które zostały odniesione na konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej".

Wśród kosztów bezpośrednich można wyróżnić:

• wartość zużytych materiałów bezpośrednich,
   
• koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją,
   
• inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu w toku do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny (obejmują one m.in. płace bezpośrednie z narzutami pracowników produkcyjnych, koszty zużycia narzędzi niezbędnych do wytworzenia określonych produktów, usługi obce wykonywane na rzecz jednostki w związku z produkcją, zużycie energii itp.).

Kosztami pośrednimi są koszty, których nie można wprost przyporządkować do kosztu wytworzenia danej produkcji. Koszty te są gromadzone na koncie 52 "Koszty wydziałowe", skąd są następnie rozliczane na poszczególne stanowiska kosztów produkcji podstawowej. Zgodnie z ustawą o rachunkowości zalicza się tu uzasadnioną, odpowiednią do okresu wytwarzania produktu, część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem danego produktu, która obejmuje:

1) zmienne pośrednie koszty produkcji (chodzi tu np. o koszty zużycia materiałów pomocniczych oraz o koszty transportu, których wartość zmienia się w zależności od wielkości produkcji) oraz

2) tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych (są to np. amortyzacja, podatek od nieruchomości, wynagrodzenia niezależne od wielkości produkcji, obejmujące płace kierownictwa, nadzoru produkcji, pracowników utrzymania ruchu, a także inne koszty, które kształtują się niezależnie od wielkości produkcji).

Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.

Z powołanego już art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości wynika również, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Wybrany sposób wyceny produkcji w toku należy zapisać w przyjętych w jednostce zasadach (polityce) rachunkowości.

Oprócz wyceny produkcji w toku według rzeczywistego kosztu wytworzenia ustawodawca dopuścił także możliwość jej wyceny w sposób uproszczony, pod warunkiem, że skorzystanie z niego nie spowoduje zniekształcenia wyniku finansowego ani stanu aktywów jednostki. Uproszczone metody wyceny produkcji w toku zostały określone w art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu jednostki mogą:

a) wyceniać produkty w toku produkcji:

- w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia,

- w wartości materiałów bezpośrednich,

b) w ogóle nie wyceniać produkcji w toku.

Istotne jest, że ułatwienie to nie może być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie (nie dotyczy to jednak produkcji rolnej).

Jeśli wycena produkcji w toku następuje według bezpośrednich kosztów wytworzenia, to koszty bezpośrednie są rozliczane zarówno na produkcję w toku, jak i na wyroby gotowe. Z kolei koszty pośrednie (wydziałowe) przy stosowaniu tego ułatwienia są odnoszone wyłącznie na wyroby gotowe.

W sytuacji gdy jednostka zdecyduje się wyceniać produkcję w toku według materiałów bezpośrednich, to wartość zużytych materiałów jest rozliczana na wszystkie produkty, tj. wyroby gotowe i produkcję w toku, natomiast pozostałe koszty produkcyjne tylko na wyroby gotowe.

Jeśli jednostka skorzysta z najłatwiejszego rozwiązania, czyli możliwości niewyceniania produkcji w toku w ogóle, wówczas koszty bezpośrednie i pośrednie produkcyjne powinna odnosić w całości na wyroby gotowe. W tym przypadku konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" nie wykazuje salda.

Przykład Założenia Koszty produkcji podstawowej jednostki kształtują się na poziomie łącznie 55.000 zł (w tym materiały bezpośrednie 30.000 zł, płace bezpośrednie 15.000 zł, inne koszty bezpośrednie 10.000 zł). Koszty pośrednie produkcyjne wynoszą z kolei 15.000 zł - w tym zgodnie z ewidencją analityczną do konta 52 "Koszty wydziałowe" 10.000 zł to zmienne koszty wydziałowe, a 5.000 zł to stałe koszty wydziałowe (w danym okresie wykorzystano 100% normalnie wykorzystywanych zdolności produkcyjnych).   Jednostka wyprodukowała w danym okresie 600 szt. wyrobów gotowych i przyjęła je do magazynu oraz 200 szt. produkcji niezakończonej przetworzonej w 50% z punktu widzenia poniesionych kosztów.   Jednostka wartość produkcji w toku pozostawia na koncie 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej", a wycenia ją według rzeczywistego kosztu wytworzenia.   Kalkulację kosztu wytworzenia produktów gotowych i produkcji w toku zaprezentowano w tabeli. Koszty wytworzenia Liczba jednostek umownych Koszt jednostki umownej Koszt wytworzenia produktów gotowych Koszt wytworzenia produkcji w toku 55.000 zł + 600 szt. + 70.000 zł 600 szt. × 100 zł/szt. × 15.000 zł = (50% × 200 szt.) : 700 szt. = 100 zł/szt. = (50% × 200 szt.) = 70.000 zł = 700 szt. 100 zł/szt. 60.000 zł 10.000 zł Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - przeksięgowanie:             a) stałych kosztów pośrednich produkcyjnych 5.000 zł 50 52    b) zmiennych kosztów pośrednich produkcyjnych  10.000 zł 50 52    c) kosztu wytworzenia wyrobów gotowych 60.000 zł 60 50 Księgowania