Koszty produkcji w jednostce prowadzącej wyłącznie konta zespołu 4

Firma, która od wielu lat funkcjonuje w branży handlowej, od niedawna rozpoczęła drobną produkcję. Część materiałów do produkcji wyrobów gotowych zakupuje, a część pobiera ze swojego magazynu towarów handlowych. Po wykonaniu wyroby gotowe przyjmowane są do magazynu handlowego celem dalszej ich odsprzedaży. W jaki sposób firma powinna rozliczać koszty takiej produkcji w przypadku prowadzenia wyłącznie kont zespołu 4?

Zawężenie ewidencji kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie do układu rodzajowego (kont zespołu 4), bez ich podziału funkcjonalnego, nie jest zalecane w jednostkach produkcyjnych i handlowych. Przy czym na uproszczenie to mogą zdecydować się tylko nieliczne podmioty, tj.:

a) prowadzące działalność w niewielkich rozmiarach,

b) o prostej strukturze organizacyjnej, w których nie zachodzi potrzeba kontroli kosztów według miejsc ich powstawania i nośników,

c) zajmujące się w głównej mierze świadczeniem usług, które nie mają potrzeby lub możliwości ustalania rzeczywistych kosztów wytworzenia usług,

d) wytwarzające w krótkim cyklu produkcyjnym nieskomplikowane, jednorodne produkty, przy jednoczesnym niewystępowaniu produkcji niezakończonej.

Należy przy tym pamiętać, że stosowanie do ewidencji i rozliczania kosztów wyłącznie kont zespołu 4 nie może wywierać istotnie ujemnego wpływu na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Z pytania można wywnioskować, iż jednostka mimo ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4, objęła bieżącą ewidencją bilansową wyroby gotowe. W myśl zaś art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości, zapasy wyrobów gotowych na dzień ich powstania ujmuje się w księgach rachunkowych według kosztów wytworzenia. W zakresie wyceny wyrobów gotowych prawo bilansowe dopuszcza też pewne uproszczenie, a mianowicie - na mocy art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości - produkty mogą być na dzień ich wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi kosztami wytworzenia. W odniesieniu do wyrobów gotowych jako cenę ewidencyjną można stosować np. cenę sprzedaży netto lub cenę sprzedaży brutto.

W księgach rachunkowych jednostki rozliczającej koszty podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4 operację przyjęcia wyrobów gotowych do magazynu ujmuje się na podstawie dowodu Pw zapisem:

- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Istotne jest, iż na koniec okresu rozliczeniowego dokonuje się kalkulacji kosztów, tj. wyceny produktów przyjętych do magazynu w wysokości rzeczywistego kosztu wytworzenia oraz ustala się odchylenia od ceny ewidencyjnej tych produktów (jeżeli jednostka stosuje stałe ceny ewidencyjne). Odchylenia to różnice między rzeczywistym kosztem wytworzenia wyrobów przyjętych w danym okresie do magazynu a stałą ceną ewidencyjną tych samych wyrobów. Jeśli koszt rzeczywisty jest większy niż cena ewidencyjna, to powstają odchylenia debetowe (Wn), zaś w przypadku odwrotnym - odchylenia kredytowe (Ma).

Co do zasady, koszty zgromadzone na kontach rodzajowych przeksięgowuje się na dzień bilansowy na konto 86 "Wynik finansowy". W związku z tym, co miesiąc należy porównać te koszty z kwotą ujętą po stronie Ma konta 49 "Rozliczenie kosztów" i ustalić odchylenia od cen ewidencyjnych, odnosząc je na konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów" celem dalszego ich rozliczenia zapisem: Wn/Ma konto 49, Ma/Wn konto 62.

Przy ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 jednostka produkcyjna w zasadzie nie jest w stanie ustalić księgowego kosztu wytworzenia. Ma natomiast obowiązek na poziomie takiego kosztu wycenić niesprzedane produkty. W tym celu konieczne jest uszczegółowienie ewidencji kosztów na kontach rodzajowych. Prowadzona ewidencja powinna bowiem umożliwić ustalenie kwoty kosztów prostych, które są uwzględniane w koszcie wytworzenia produktu gotowego bądź produktu w toku. Odrębnie należy prowadzić ewidencję kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży, których nie zalicza się do kosztów wytworzenia produktów.

W przypadku ewidencji bilansowej wyrobów gotowych na koncie 60 "Produkty gotowe i półprodukty" księgowaniu będzie podlegał także koszt wytworzenia sprzedanych produktów. Ujmuje się go zapisem:

- Wn konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów",

- Ma konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty".

Warto zaznaczyć, że przy ewidencji kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 jednostki produkcyjne często wybierają w zakresie prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla wyrobów gotowych metodę określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Polega ona na odpisywaniu w koszty wartości wyrobów gotowych w momencie ich wytworzenia i łączy się z ustalaniem ich stanu i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Korekty kosztów o wartość stanu niesprzedanych na koniec roku wyrobów gotowych dokonuje się wówczas zapisem: Wn konto 60, Ma konto 49. W takiej sytuacji nie prowadzi się konta 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", a koszty dotyczące produkcji pozostają do dnia bilansowego na kontach zespołu 4.

Przykład Założenia Jednostka produkcyjna dla produktów gotowych prowadzi ewidencję bilansową (według rzeczywistego kosztu wytworzenia). Koszty działalności ewidencjonuje wyłącznie na kontach zespołu 4 oraz prowadzi ewidencję analityczną umożliwiającą ustalenie kosztu wytworzenia produktów.   W czerwcu 2017 r. poniesiono koszty proste w kwocie 178.000 zł (księgowania w tym zakresie pominięto), z czego 69.000 zł to koszty wytworzenia produktów. Do magazynu przyjęto z produkcji produkty gotowe o wartości po koszcie wytworzenia 69.000 zł.   W tym samym miesiącu wszystkie produkty gotowe sprzedano, wystawiając fakturę na kwotę 89.700 zł netto (plus VAT należny 20.631 zł). Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PW - przyjęcie w czerwcu br. produktów gotowych z produkcji do magazynu po koszcie wytworzenia: 69.000 zł 60 49 2. Faktura dokumentująca sprzedaż w czerwcu br. produktów gotowych:           a) wartość brutto: 89.700 zł + 20.631 zł = 110.331 zł 20    b) VAT należny  20.631 zł 22-1    c) wartość netto 89.700 zł 70-0 3. WZ - rozchód sprzedanych produktów gotowych z magazynu (według rzeczywistego kosztu wytworzenia): 69.000 zł 70-1 60 Księgowania