Skutki podatkowe wniesienia składników majątku w zamian za udziały spółki z o.o.

Aport składnika majątku dla celów VAT traktowany jest analogicznie jak odpłatna dostawa towarów, pod warunkiem oczywiście, że podmiot wnoszący aport występuje w charakterze podatnika. Zatem aport taki, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT.

Jeśli jednak przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to czynność wniesienia aportu pozostaje poza zakresem ustawy o VAT (por. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Poza zakresem ustawy o VAT pozostaje również aport wnoszony przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnoszone aportem składniki są bowiem wówczas majątkiem prywatnym wnoszącego. W konsekwencji wnoszący aport nie będzie występował w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do tej czynności. Niemniej jednak, jeśli aport podlega opodatkowaniu VAT, wnoszący aport (podatnik) dokumentuje tę transakcję fakturą, stosując taką samą stawkę VAT (ewentualnie zwolnienie z VAT), jaką podatnik przyjąłby przy sprzedaży tego składnika majątku.

W świetle art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów tej spółki będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnoszący otrzyma od spółki kapitałowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W przypadku aportu składnika majątku, wnoszonego do spółki z o.o., podstawą opodatkowania będzie generalnie wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę VAT. Wartość nominalna udziałów stanowi zatem kwotę brutto, a zawarty w tej kwocie VAT należny obliczany jest metodą "w stu" (przy założeniu, że podmiot wnoszący aport jest zobowiązany do uiszczenia VAT należnego i kwota tego podatku nie jest mu zwracana przez spółkę otrzymującą aport).

Nieco inaczej wygląda sytuacja, gdy kwota VAT należnego z tytułu aportu jest, w oparciu o uzgodnienia stron, zwracana wnoszącemu aport przez podmiot otrzymujący. W takim przypadku "zapłatą" za aport jest nominalna wartość otrzymanych udziałów oraz kwota zwracanego VAT. W praktyce oznacza to, że podstawę opodatkowania (kwotę netto) stanowi tu wartość otrzymanych udziałów, od której podatnik (wnoszący aport) naliczy kwotę VAT należnego.

Wniesienie aportu do spółki powoduje u wnoszącego powstanie przychodu - zarówno w przypadku wnoszenia aportu przez osoby fizyczne (por. art. 17 ust. 1 pkt 19 updof), jak i osoby prawne (por. art. 12 ust. 1 pkt 7 updop). Przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Koszty uzyskania przychodów z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część określają natomiast przepisy art. 22 ust. 1e updof oraz art. 15 ust. 1j updop. W myśl tych przepisów, kosztem uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów, w razie wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci np. środka trwałego, jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych. Z kolei z drugiej strony - otrzymanie aportu przez spółkę nie powoduje powstania przychodu podatkowego. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jeśli przedmiotem aportu są środki trwałe, to otrzymujący ustala ich wartość początkową zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Przepis ten stanowi, że za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.