Nieujęcie kosztów wynagrodzeń w księgach roku, którego dotyczą

Wynagrodzenia pracowników za listopad i grudzień 2016 r. nie zostały wypłacone w terminie. Wypłaciliśmy je dopiero w 2017 r. Nie wprowadziliśmy tych wynagrodzeń do ksiąg 2016 r. Jakich zapisów powinniśmy dokonać w księgach rachunkowych 2017 r.?

Przy zaliczaniu wynagrodzeń oraz naliczonych od tych wynagrodzeń składek ZUS - łącznie ze składkami na Fundusz Pracy (FP) i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) - do kosztów bilansowych obowiązuje zasada memoriału, określona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W myśl tej zasady, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Z punktu widzenia prawa bilansowego nie ma znaczenia data uregulowania zobowiązania.

Dla celów podatkowych wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem jednak, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g updop oraz art. 22 ust. 6ba updof).

W przypadku natomiast niedotrzymania przez pracodawcę tego terminu do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 updof, co oznacza, że podlegać one będą zaliczeniu do kosztów w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika. W tym przypadku moment zaliczenia wynagrodzeń do kosztów będzie inny dla celów bilansowych i podatkowych.

Do składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek), FP i FGŚP od wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę opłaconych w terminie, stosuje się art. 15 ust. 4h updop oraz art. 22 ust. 6bb updof. W myśl tych przepisów składki te stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone:

1) z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne (np. od wynagrodzeń za sierpień wypłaconych w sierpniu) - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (tj. do 15-go następnego miesiąca, na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych),

2) z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (np. od wynagrodzeń za sierpień wypłaconych we wrześniu) - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia powyższym terminom, do składek tych należy stosować art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof, co oznacza, że podlegać one będą zaliczeniu do kosztów nie wcześniej niż w miesiącu ich faktycznej zapłaty. W tej sytuacji moment zaliczenia składek ZUS do kosztów będzie się różnić dla celów bilansowych i podatkowych.

W księgach rachunkowych niewypłacone wynagrodzenia i należne od nich składki ZUS, można wykazać w ewidencji analitycznej do konta kosztów jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (nkup). Natomiast w miesiącu, w którym zostaną zapłacone, nastąpi ich przeksięgowanie na konto kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów. Zasady tej nie można jednak zastosować na przełomie roku. W przypadku bowiem wypłaty zaległych wynagrodzeń w następnym roku obrotowym (2017 r.), wynagrodzenia i składki ZUS, które nie są kosztem uzyskania przychodów w okresie, którego dotyczą (2016 r.) powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych tego roku w ewidencji analitycznej jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (nkup). Natomiast w 2017 r., gdy staną się kosztem uzyskania przychodów, jednostka powinna uwzględniać te składniki wyłącznie w rachunku podatkowym "statystycznie", doliczając je do kosztów uzyskania przychodów. Nie mogą one być wprowadzane do ksiąg 2017 r., gdyż nie są kosztem bilansowym tego roku.

Jeśli błąd popełniony w poprzednich latach obrotowych jest uznany za nieistotny, to skutki takiego błędu wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego. W omawianej sytuacji zapisy w księgach rachunkowych mogą być następujące:

W przypadku gdy kwota wypłacanych wynagrodzeń jest na tyle istotna, że sprawozdania finansowego za rok poprzedni nie można uznać za rzetelnie i jasno przedstawiającego obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki (tj. nie spełnia ono wymagań określonych w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości), wówczas ich kwotę wskazane jest odnieść na kapitał (fundusz) własny i wykazać jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych". W takiej sytuacji kwotę wypłaconych wynagrodzeń wraz ze składkami ZUS obciążającymi pracodawcę należy wprowadzić do ksiąg bieżącego roku, zapisem: