Definicja i ustalenie poziomu istotności popełnionego błędu

Określenie czy dane zdarzenie jest związane z popełnieniem błędu w księgach rachunkowych przysparza w praktyce wiele problemów. Pomocne w tej kwestii mogą okazać się postanowienia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7), stanowiącego załącznik do uchwały nr 10/2015 Komitetu Standardów Rachunkowości z 15 grudnia 2015 r. (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 2).

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 7, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl w zakładce Rachunkowość

Powszechnie uznaje się, że błąd należy rozumieć jako niezgodność z obowiązującymi normami, pomyłkę czy niewłaściwy sposób postępowania. Dla celów bilansowych pod pojęciem błędu wskazuje się na pominięcia bądź nieprawidłowości, wynikające najczęściej z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń, bądź oszustw. Błędy prowadzą do zniekształcenia zapisów w księgach rachunkowych lub zniekształcenia wiarygodnego obrazu przedsiębiorstwa w sprawozdaniu finansowym. Błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji:

a) które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata,

b) co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych.

KSR nr 7 wskazuje sytuacje, które nie stanowią korekty błędów. Zalicza się do nich przykładowo:

a) zmiany wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji; nie stanowią błędu m.in.:

• zwiększenia lub zmniejszenia kwoty rezerwy na zobowiązania wynikające ze zmiany prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku kończącego proces sądowy przeciwko jednostce,
   
• zmiana stawek amortyzacyjnych środków trwałych na skutek zmiany uprzednio ustalonego okresu użytkowania,
   
• zmiana wysokości odpisów aktualizujących wartość składnika aktywów na skutek pojawienia się nowych informacji,

b) skutki zmiany przyjętej zasady (polityki) rachunkowości, spowodowanej zmianą przepisów o rachunkowości lub dokonanej z inicjatywy jednostki (np. zmiana metody wyceny zapasów z ceny nabycia na cenę zakupu, metody ustalania wartości rozchodów z cen przeciętnych na pierwsze weszło, pierwsze wyszło),

c) skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych (np. korzystne lub niekorzystne dla niej wyroki sądowe, zmiana orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez jednostkę w poprzednich okresach).

Błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, wykryte w bieżącym roku obrotowym lub po jego zakończeniu, a przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, koryguje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego. Przed ujęciem korekty w księgach rachunkowych, oceny wymaga, czy wpływ błędów na jakość zatwierdzonych sprawozdań finansowych był istotny, czy też nie. Przy ustalaniu istotności można posiłkować się metodami stosowanymi przy badaniu sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, zgodnie z którymi za błąd nieistotny można uznać taki, który przykładowo nie spowoduje zmiany wyniku finansowego do 5%. Często stosuje się ilościowe (ustalone procentowo) poziomy istotności oparte na wielkościach zysku brutto, zysku netto, przychodów ze sprzedaży, sumy bilansowej, sumy aktywów netto. W literaturze przedmiotu przy ustalaniu poziomu istotności dla popełnionych błędów przyjmuje się przykładowo następujące kryteria:

• 0,5%-1% sumy bilansowej,
   
• 5%-10% wyniku działalności gospodarczej brutto,
   
• 1%-2% kapitałów własnych,
   
• 0,5%-1% przychodów ze sprzedaży.

Należy przy tym podkreślić, że wielkości procentowe, o których wspominaliśmy wcześniej, nie wynikają z żadnych przepisów prawa. Można się nimi posiłkować przy ocenie istotności, jednak zawsze uwzględnić należy wpływ błędów na prawidłowość sprawozdania finansowego. Zgodnie z KSR nr 7, błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo lub łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników. Istotność błędu uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.

Na temat ustalania polityki rachunkowości pisaliśmy w dodatku nr 16 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości nr 22 z 2014 r.

Uwaga: Poziom istotności błędu jednostka powinna ustalić i zapisać w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Nie jest wskazane określanie w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki np. wielkości procentowych przychodów ze sprzedaży jako jedynego kryterium uznania błędu za istotny. Przy ocenie istotności należy łącznie rozpatrywać skutki wykrytych przez jednostkę błędów o podobnym charakterze, ponieważ - chociaż każdy z nich z osobna może być w ocenie jednostki nieistotny - łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego.