Przychody, koszty i wyniki z działalności w rachunku zysków i strat

Warianty rachunku zysków i strat

Rachunek zysków i strat powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym w załączniku:

1) nr 1 - dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, w wariancie kalkulacyjnym albo porównawczym,

2) nr 4 - dla jednostek mikro sporządzających uproszczony rachunek zysków i strat,

3) nr 5 - dla jednostek małych sporządzających uproszczony rachunek zysków i strat, w wariancie kalkulacyjnym albo porównawczym.

Wybór wariantu rachunku zysków i strat uzależniony jest od stosowanego rachunku kosztów i powinien wynikać z przyjętych zasad (polityki) rachunkowości. Rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym sporządzają te jednostki, które ewidencję kosztów działalności operacyjnej prowadzą na kontach zespołu 5 lub jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5. Z kolei porównawczy rachunek zysków i strat opracowują te podmioty, które ewidencjonują koszty działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4 lub jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5.

Warto dodać, że z dniem 26 stycznia 2017 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o rachunkowości dokonana na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r. poz. 61), która m.in. wprowadziła nowy wzór sprawozdania finansowego określony w załączniku nr 6 do ustawy o rachunkowości. Jest on przewidziany dla jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1817), z wyjątkiem spółek kapitałowych, oraz jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy (w tym stowarzyszeń i fundacji nieprowadzących działalności gospodarczej). Jednocześnie stowarzyszenia i fundacje nieprowadzące działalności gospodarczej wyłączono spośród jednostek mikro (zmiana art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o rachunkowości). Jednak omawiana zmiana ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych za 2017 r. Oznacza to, że stowarzyszenia i fundacje nieprowadzące działalności gospodarczej mogą sporządzić sprawozdanie finansowe za 2016 r., w tym rachunek zysków i strat, według wzoru z załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości, jeśli ich organ zatwierdzający podejmie stosowną uchwałę w tej sprawie.

Druki rachunku zysków i strat za 2016 r. dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Rachunkowość.

Różnica w prezentacji danych w poszczególnych wariantach rachunku zysków i strat występuje tylko w części dotyczącej podstawowej działalności operacyjnej jednostki, gdzie ujmuje się przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, koszty związane z ich osiągnięciem oraz wynik ze sprzedaży. Pozostałe składowe rachunku zysków i strat w obu wariantach są jednakowe.

Składowe wyniku finansowego

W rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody i koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący rok obrotowy i poprzedni rok obrotowy. Stanowi o tym art. 47 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W jednostkach, w których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, rachunek zysków i strat sporządzany za 2016 r. obejmować będzie zatem wartości oddzielnie za lata 2016 oraz 2015.

W rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości na wynik finansowy netto jednostki, na mocy art. 42 ust. 1 ustawy o rachunkowości, składają się:

a) wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych,

b) wynik operacji finansowych,

c) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między:

• przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi
   
• a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

Z kolei wynik operacji finansowych, w świetle art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, stanowi różnicę między:

• przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a tej ustawy (tj. innych niż inwestycje w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne), nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi 
   
• a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a tej ustawy (tj. innych niż inwestycje w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne), nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

Istotne jest, że w przychodach i kosztach finansowych, ewidencjonowanych odpowiednio na kontach 75-0 "Przychody finansowe" i 75-1 "Koszty finansowe", nie uwzględnia się odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Chodzi tu o odsetki, prowizje oraz dodatnie i ujemne różnice kursowe, które wpływają na cenę nabycia lub koszt wytworzenia:

a) zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia,

b) środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do momentu przyjęcia ich do używania.

Wynik działalności operacyjnej oraz wynik operacji finansowych składają się na wynik finansowy brutto. Jeżeli jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to wynik finansowy brutto koryguje o obciążenia z tytułu tego podatku (a także o płatności z nim zrównane, na podstawie odrębnych przepisów), dochodząc w ten sposób do wyniku finansowego netto.

Układ rachunku zysków i strat

Wynik finansowy jest ustalany i prezentowany w rachunku zysków i strat (porównawczym i kalkulacyjnym) etapami. W obu wariantach rachunku zysków i strat sporządzanego według wzoru z załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wykazuje się go następująco:

a) wynik ze sprzedaży - który stanowi różnicę pomiędzy przychodami i kosztami podstawowej działalności operacyjnej,

b) wynik z działalności operacyjnej - który oblicza się poprzez dodanie do wyniku ze sprzedaży wielkości pozostałych przychodów operacyjnych i odjęcie od powstałej kwoty pozostałych kosztów operacyjnych,

c) wynik finansowy brutto - który ustala się poprzez dodanie do wyniku z działalności operacyjnej wartości przychodów finansowych i odjęcie od powstałej wielkości kosztów finansowych,

d) wynik finansowy netto - który stanowi różnicę pomiędzy wynikiem finansowym brutto a podatkiem dochodowym (ustalają go tylko podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych).

Do końca 2015 r. na wynik finansowy jednostki składał się - obok wyniku działalności operacyjnej, wyniku operacji finansowych i obowiązkowych obciążeń tego wyniku - również wynik operacji nadzwyczajnych, stanowiący różnicę między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi. Od 1 stycznia 2016 r. kategoria zysków i strat nadzwyczajnych została jednak dla większości jednostek z ustawy o rachunkowości usunięta (pozostawiono ją wyłącznie dla banków, zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych). W wyniku tej zmiany od 1 stycznia 2016 r. (z możliwością stosowania już w 2015 r.) koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. i ustawy o rachunkowości). Z tego względu przy sporządzaniu rachunku zysków i strat za 2016 r. kategoria wyniku z tytułu operacji nadzwyczajnych już nie funkcjonuje.