Zasady ujmowania kosztów w księdze

Podatnicy prowadzący księgę podatkową dokonują w niej zapisów dotyczących przychodów podatkowych i kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty są ujmowane w kolumnach 10-13 księgi, na podstawie dowodów, które dopuszcza rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pod określoną przepisami datą.

Kolumny przeznaczone do ewidencji kosztów

Koszty w księdze podatkowej wpisuje się odpowiednio w kolumnach:

• 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" - gdy dotyczą zakupu towarów handlowych i materiałów,
   
• 11 "Koszty uboczne zakupu" - gdy związane są z zakupem towarów czy materiałów, np. koszty dotyczące transportu, załadunku i wyładunku,
   
• 12 "Wynagrodzenia w gotówce i w naturze" - gdy są to koszty wynagrodzeń brutto pracowników i wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło,
   
• 13 "Pozostałe wydatki" - jeśli stanowią koszty podatkowe, a nie podlegają ewidencji w kolumnach 10-12 księgi. Przykładowo w kolumnie tej ujmuje się wydatki na czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, wartość zakupionego wyposażenia, koszty podróży służbowych, koszty ubezpieczeń majątku firmy, podatek od nieruchomości, składki ZUS pracowników w części finansowanej przez pracodawcę.

Kolumna 15 księgi służy do ujmowania innych zaszłości gospodarczych, np. wydatków odnoszących się do przychodów roku następnego. Z kolei nowa kolumna 16 księgi służy do wpisywania kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 26e ustawy o pdof. Przy czym koszty te ujmuje się na ogólnych zasadach odpowiednio w kolumnach 10-13 księgi i wyodrębnia dodatkowo w kolumnie 16 w celu prawidłowego dokonania odliczenia od podstawy obliczenia podatku w zeznaniu rocznym - na zasadach przewidzianych w art. 26e ustawy o pdof. Kolumn 15 i 16 nie bierze się pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki na podatek i dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

Udokumentowanie kosztów

Aby wydatek mógł zostać uwzględniony w kosztach podatkowych, musi być prawidłowo (zgodnie z obowiązującymi podatnika przepisami) udokumentowany. Zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Mówi o tym § 26 tego rozporządzenia. Dowody te to przede wszystkim faktury, faktury VAT RR, rachunki i dokumenty celne, umowy kupna-sprzedaży i inne dowody zawierające dane wskazane w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia (w tym dane wystawcy i podpisy osób uprawnionych do udokumentowania operacji gospodarczej), noty księgowe sporządzone w celu skorygowania błędnego zapisu, dowody opłat pocztowych i bankowych i inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat. Na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów (wydatków) - konkretnie wymienionych w § 14 ust. 2 rozporządzenia - mogą być sporządzone dowody wewnętrzne, zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, określające przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu.

Do innych dowodów dokumentujących koszty zaliczyć można:

• dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących (§ 14 ust. 3 rozporządzenia),
   
• paragony na zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości i bhp oraz materiałów biurowych (§ 14 ust. 4 rozporządzenia),
   
• paragony lub dowody kasowe na wydatki poniesione za granicą na zakup paliwa i olejów (§ 14 ust. 5 rozporządzenia),
   
• opis towarów (materiałów) lub specyfikacja dostawcy - w sytuacji, gdy zostały one dostarczone do firmy lub dokonano nimi obrotu przed otrzymaniem faktury (§ 16 rozporządzenia).

Moment ujęcia kosztów w księdze

Jak wynika z § 17 ust. 1 rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Wyjątkiem jest tu sytuacja, gdy podatnik prowadzi księgę w sposób określony w § 30 rozporządzenia, tj. dokonując zapisów w porządku chronologicznym za dany miesiąc, według zasad przewidzianych dla biur rachunkowych.

Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem m.in. § 30 rozporządzenia, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o pdof (§ 17 ust. 2 rozporządzenia). W art. 22 ustawy o pdof wskazuje się dwie metody potrącania kosztów - w ust. 4 (metoda tzw. uproszczona) i w ust. 5-5c i 6 (metoda tzw. memoriałowa). Podatnik musi wybrać jedną spośród tych dwóch metod i stosować ją przez cały rok.

Metoda uproszczona polega na tym, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. U podatników prowadzących księgę podatkową za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o pdof). Stąd podatnik prowadzący księgę metodą uproszczoną ujmuje koszty zasadniczo pod datą wystawienia dowodów potwierdzających ich poniesienie.

Podatnicy mogą prowadzić księgę podatkową metodą memoriałową pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ustawy o pdof). Istota stosowania tej metody do ewidencji kosztów w księdze sprowadza się do rozliczania kosztów w zależności od tego, czy stanowią one koszty bezpośrednio, czy pośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego. Koszty bezpośrednie powinny być rozliczone w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Zalicza się do nich te koszty, które można wprost przypisać do produkowanych przez podatnika wyrobów lub świadczonych usług. Z kolei koszty pośrednie należy potrącać w dacie ich poniesienia, tj. co do zasady w dniu wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Jeżeli jednak dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wątpliwości może budzić określenie momentu ujęcia kosztu w sytuacjach, w których towar i faktura dokumentująca jego zakup są dostarczane w różnych miesiącach. Gdy nabywca najpierw otrzyma towary handlowe, a faktura dokumentująca ten zakup wpłynie do niego w następnym miesiącu, powinien sporządzić szczegółowy opis otrzymanych towarów i wpisać ich wartość do księgi na podstawie opisu - pod datą jego sporządzenia równą dacie otrzymania towarów (por. § 16 ust. 2-4 rozporządzenia). Z kolei w sytuacji gdy podatnik otrzyma fakturę w miesiącu wcześniejszym niż towar, koszt z tym związany powinien być wpisany do księgi w dacie wystawienia faktury (mimo treści § 17 ust. 1 rozporządzenia). Tak wynika ze stanowiska organów podatkowych prezentowanych w interpretacjach indywidualnych i stanowiska Ministerstwa Finansów wskazanego w odpowiedzi z dnia 22 lipca 2014 r. na pytanie naszego Wydawnictwa w tej sprawie.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że istnieją koszty, których moment ujęcia w księdze jest niezależny od przyjętej metody ich ewidencji (uproszczonej lub memoriałowej). Ustala się go na podstawie szczególnych przepisów - np. koszty wynagrodzeń i składek ZUS (por. art. 22 ust. 6ba i 6bb ustawy o pdof), różnic kursowych (por. art. 24c ustawy o pdof), odsetek od kredytów i pożyczek (por. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ustawy o pdof).