Ustalanie różnic kursowych na dzień bilansowy

Aktywa i pasywa wyrażone w walucie obcej i wycenione odpowiednim kursem na dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych muszą być urealnione na dzień bilansowy poprzez ich ponowną wycenę według aktualnego kursu na ten dzień. Zasady tej wyceny zostały określone w art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, na dzień bilansowy wyrażone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Z kolei gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych należy wycenić po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP. Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których NBP nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez NBP (art. 30 ust. 3 ustawy).

Na skutek wyceny bilansowej aktywów i pasywów mogą powstać różnice kursowe. Zalicza się je odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 30 ust. 4 ustawy). Różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4 ustawy.

Zasadniczo różnice kursowe z wyceny bilansowej należności, zobowiązań oraz środków pieniężnych księguje się w koszty finansowe, gdy są ujemne, lub w przychody finansowe, gdy są dodatnie - zapisami:

a) dodatnie różnice kursowe

- Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", konto 24 "Pozostałe rozrachunki", konto 13-4 "Kredyty bankowe", konto 13-1 "Rachunek walutowy", konto 10-1 "Kasa walutowa",

- Ma konto 75-0 "Przychody finansowe",

b) ujemne różnice kursowe

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", konto 24 "Pozostałe rozrachunki", konto 13-4 "Kredyty bankowe", konto 13-1 "Rachunek walutowy", konto 10-1 "Kasa walutowa".

Wyceniony na dzień bilansowy składnik majątku wyrażony w walucie obcej jest prezentowany w odpowiednio skorygowanej wartości w bilansie, w pozycji stosownej do jego treści ekonomicznej (należności, środki pieniężne, zobowiązania itp.). Różnice kursowe, które są rozliczane wynikowo, wykazuje się w rachunku zysków i strat "per saldo", na podstawie art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Jeżeli powstała nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, ujmuje się ją w pozycji J.V wariantu kalkulacyjnego lub G.V wariantu porównawczego "Inne przychody finansowe" (według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości). Natomiast nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi prezentuje się w pozycji K.IV wariantu kalkulacyjnego lub H.IV wariantu porównawczego "Inne koszty finansowe".

Uwzględnienie różnic kursowych z wyceny bilansowej w rachunku podatkowym zależy od tego, jaką metodę rozliczania różnic kursowych jednostka przyjęła. Gdy stosuje dla celów podatku dochodowego metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop oraz art. 14b ust. 2 ustawy o pdof, ma prawo uwzględnić różnice kursowe z wyceny bilansowej w rachunku podatkowym, bo wtedy wszystkie różnice kursowe ustalone dla celów bilansowych skutkują podatkowo. Z kolei jeśli dla celów podatku dochodowego jednostka stosuje metodę rozliczania różnic kursowych, o której mowa w art. 15a ustawy o pdop oraz art. 24c ustawy o pdof, obliczonych na dzień bilansowy różnic kursowych nie uwzględnia się w kosztach podatkowych ani przychodach podatkowych, gdyż są one niezrealizowane.

Różnice kursowe od zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, które zostały zaciągnięte na sfinansowanie budowy środków trwałych albo nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia tych składników majątku - do dnia ich przyjęcia do używania. Wprost kwestię tę reguluje art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Zatem w okresie budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia dokonywanych przed przyjęciem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania różnice kursowe od takich zobowiązań, w tym naliczone na dzień bilansowy, księguje się zapisami:

a) dodatnie różnice kursowe

- Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", konto 13-4 "Kredyty bankowe",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie" lub konto 02 "Wartości niematerialne i prawne",

b) ujemne różnice kursowe

- Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" lub konto 02 "Wartości niematerialne i prawne",

- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki", konto 13-4 "Kredyty bankowe".

Przykład Założenia Załóżmy, że na dzień 31 grudnia 2016 r. w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa osoby fizycznej widniało: a) zobowiązanie z tytułu zakupu towarów w kwocie 3.500 euro wycenione w dniu powstania po kursie 4,1935 zł/euro, b) środki pieniężne na rachunku walutowym w kwocie 1.050 euro, wycenione w dniu wpływu po kursie 4,0685 zł/euro. Kurs średni euro ogłoszony przez NBP 31 grudnia 2016 r. wynosił 4,2615 zł/euro (kurs przykładowy).   Obliczenie różnic kursowych na dzień bilansowy: a) od zobowiązania: 3.500 euro × (4,2615 zł/euro - 4,1935 zł/euro) = 238 zł - jest to ujemna różnica kursowa, gdyż wartość zobowiązania na dzień bilansowy jest wyższa od jego wartości z dnia powstania, b) od środków na rachunku walutowym: 1.050 euro × (4,2615 zł/euro - 4,0685 zł/euro) = 202,65 zł - jest to dodatnia różnica kursowa, gdyż wartość środków pieniężnych na rachunku walutowym na dzień bilansowy jest wyższa od ich wartości z dnia wpływu. Przedsiębiorstwo sporządza rachunek zysków i strat według wariantu porównawczego (załącznik nr 1), a dla celów podatku dochodowego ustala różnice kursowe według metody podatkowej. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - różnice kursowe z wyceny bilansowej:           a) ujemna różnica kursowa od zobowiązania 238,00 zł 75-1 21    b) dodatnia różnica kursowa od środków na rachunku walutowym 202,65 zł 13-1 75-0 2. PK - przeksięgowanie na wynik finansowy:             a) koszty finansowe 238,00 zł 86 75-1    b) przychody finansowe 202,65 zł 75-0 86 Księgowania W porównawczym rachunku zysków i strat przedsiębiorca wykaże nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi w kwocie 35,35 zł w pozycji H.IV jako inne koszty finansowe. Aby prawidłowo ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, należy wyłączyć w 2016 r. z: a) kosztów uzyskania przychodów kwotę  238,00 zł, b) przychodów podlegających opodatkowaniu kwotę  202,65 zł.