W jakich sytuacjach trzeba utworzyć odpis aktualizujący należność?

Mam w księgach rachunkowych kilka przeterminowanych należności z tytułu dostaw i usług, z których zapłatą dłużnicy zwlekają. W jakich konkretnie sytuacjach i na jakich zasadach dokonywać odpisów aktualizujących od takich należności? Kiedy jest obowiązek ustalania odpisów - tylko na koniec roku czy także bieżąco?

Należności z tytułu dostaw i usług ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich powstania według wartości nominalnej (art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Natomiast wycenia się je nie rzadziej niż na dzień bilansowy, w sposób określony w art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, a mianowicie w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Wycena w kwocie wymaganej zapłaty oznacza, że trzeba uwzględnić ewentualne odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie należności, jeżeli jednostka nie rezygnuje z ich dochodzenia. Zasada ostrożności przy wycenie należności sprowadza się do tego, że gdy jest to niezbędne, należy uwzględnić m.in. odpisy aktualizujące ich wartość. Podkreślenia wymaga zwrot zastosowany w art. 28 ust. 1 ustawy "nie rzadziej niż na dzień bilansowy". Oznacza on, że jednostka ma obowiązek przeanalizowania m.in. konieczności dokonania odpisów aktualizujących na dzień bilansowy, ale może ich dokonywać także w trakcie roku.

Przesłanki wskazujące na potrzebę aktualizacji należności określa art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności:

1) od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym,

2) od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,

3) kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

4) stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

5) przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Ustawa zawiera więc bardzo ogólne sformułowania w zakresie aktualizacji należności. Pewne dodatkowe regulacje w tym zakresie zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów", ale jeśli jednostka nie przyjęła w zasadach (polityce) rachunkowości jego rozwiązań, powinna sama opracować sposób postępowania w odniesieniu do aktualizacji należności.

Na pewno przed dokonaniem odpisu należy szczegółowo przeanalizować sytuację dłużnika. Trzeba spróbować ustalić m.in. czas zalegania z zapłatą, przyczynę zwłoki w zapłacie przez dłużnika, jego sytuację płatniczą, rodzaj i wyniki monitów wysłanych wcześniej do dłużnika oraz czy należność objęta jest gwarancją lub innym zabezpieczeniem. Podkreślenia wymaga, że odpisów aktualizujących dokonuje się w stosunku do należności, co do których jest wysokie prawdopodobieństwo nieściągalności. Każda należność powinna więc być, co do zasady, analizowana odrębnie. Wyjątkiem są tu zbiorcze odpisy aktualizujące, dokonywane przede wszystkim w przypadku posiadania drobnych należności od wielu klientów indywidualnych. Wtedy odrębne analizowanie poszczególnych należności jest bardzo skomplikowane i uciążliwe, można więc dokonać odpisu od łącznej ich kwoty na podstawie statystyk, które pozwalają oszacować procent nieściągalności.

Natomiast co do częstotliwości dokonywania aktualizacji należności, można robić to bieżąco, tj. w każdej sytuacji gdy jednostka otrzyma informacje o dłużniku wskazujące na zagrożenie ich nieściągalności. Nie ma też przeszkód, by w zasadach (polityce) rachunkowości przyjąć np., że badanie realności należności będzie dokonywane raz na kwartał lub półrocze. Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę na potrzebę monitorowania płatności, z punktu widzenia innych potrzeb: zachowania płynności finansowej, niedopuszczenia do przedawnienia roszczeń itp. Jeśli w firmie monitorowaniem należności zajmuje się np. dział windykacyjny, przy podejmowaniu decyzji o dokonywaniu aktualizacji należności powinny być wykorzystywane informacje z tego działu.