Ujęcie w spisie z natury towarów otrzymanych nieodpłatnie

Prowadzę podatkową księgę przychodów i rozchodów. W trakcie 2016 r. otrzymałem od rodziców pewne towary nieodpłatnie (darowizna), które przeznaczyłem do odsprzedaży. Czy towary te będę zobowiązany ująć w spisie z natury sporządzanym na koniec roku? Czy ich wartość wpłynie na dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym?

Towary otrzymane nieodpłatnie a koszty podatkowe

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF). Z powyższego wynika, że jednym z warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie.

W przypadku otrzymania towarów w formie darowizny nie można jednak mówić o "poniesieniu kosztu". Jeden z warunków zaliczenia wydatku do kosztów nie jest więc spełniony. W związku z tym w sytuacji, gdy nabycie towarów handlowych nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie), to ich wartości nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 października 2014 r., nr IBPBI/1/415-1213/14/ZK, w której czytamy:

"(...) Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości nabytych w drodze darowizny towarów handlowych i materiałów oraz wyposażenia, stwierdzić należy, że skoro ich nabycie nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie), to ich wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona przesłanka poniesienia wydatku wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)"

UWAGA! Wartość towarów otrzymanych nieodpłatnie mogłaby być zaliczona do kosztów podatkowych (w momencie ich sprzedaży), gdyby w związku z ich otrzymaniem u podatnika powstał przychód z nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (patrz: art. 22 ust. 1d ustawy o PDOF). Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie występuje. Podatnik nabył bowiem towary w formie darowizny od rodziców. W momencie ich otrzymania miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (a nie przepisy ustawy o PDOF). W związku z otrzymaniem tych towarów u podatnika nie powstał więc przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu PIT. W konsekwencji - wartość tych towarów nie będzie mogła w ogóle być uwzględniona w rachunku podatkowym.

Ujęcie towarów nabytych nieodpłatnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujmuje się generalnie przychody i koszty, których wysokość wpływa na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku. Zatem towarów otrzymanych w formie darowizny nie należy ujmować w kolumnie 10 tej księgi (w tej kolumnie wykazuje się bowiem generalnie towary/materiały zakupione). Towary otrzymane w formie darowizny można jednie fakultatywnie wykazać w księdze w kolumnie 17 "Uwagi".

Spis z natury

U podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o PDOF a kosztami uzyskania skorygowana odpowiednio (tj. powiększona lub pomniejszona) o tzw. różnicę remanentową (tj. różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego). W związku z koniecznością ustalenia wartości ww. remanentów, podatnicy, o których mowa, są obowiązani do sporządzania i wpisania do księgi spisu z natury. W spisie tym powinni ująć niesprzedane towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady. Spis z natury podatnicy kontynuujący działalność gospodarczą sporządzają generalnie na dzień 31 grudnia (tzw. "remanent końcowy"). Spis ten należy ująć w ostatniej pozycji księgi za rocznym podsumowaniem kolumn. Remanent końcowy jest jednocześnie remanentem początkowym (na dzień 1 stycznia następnego roku). Jego wartość należy ująć jako pierwszy wpis "otwierający" podatkową księgę na następny rok. Powyższe wynika z § 27 ust. 1 i 1a rozporządzenia w sprawie PKPiR.

Zgodnie z § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego nie dotyczy podatników, którzy sporządzili spis z natury na koniec poprzedniego roku podatkowego. W tym przypadku zamiast spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego do księgi wpisuje się spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego (§ 27 ust. 1a ww. rozporządzenia).

Sposób wyceny spisu z natury określa § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia.

UWAGA! Ustalenie na koniec roku dochodu z działalności gospodarczej z uwzględnieniem różnic remanentowych sprowadza się do "wyrzucenia" z kosztów wartości niesprzedanych towarów handlowych (materiałów, półwyrobów, itp.), która w trakcie roku została uwzględniona w kosztach podatkowych (w momencie poniesienia kosztu). W efekcie, wartość ww. towarów (materiałów, itp.) nie będzie ostatecznie uwzględniona w rachunku podatkowym danego roku (wpłynie na koszty podatkowe roku, w którym towary te zostaną sprzedane).

Przepisy odnoszą się ogólnie do obowiązku ujęcia w spisie z natury m.in. towarów handlowych, nie precyzując, czy chodzi tu wyłącznie o towary nabyte odpłatnie, czy także o nabyte nieodpłatnie. Organy podatkowe przyjmują jednak, że w spisie z natury należy ująć zarówno towary handlowe (surowce, itp.) nabyte odpłatnie (zakupione przez podatnika), jak i nabyte nieodpłatnie (np. w formie darowizny).

Jak już wskazano, wartość towarów handlowych nabytych w formie darowizny nie może być zaliczona do kosztów uzyskania. Zatem pomimo ujęcia ww. towarów w spisie z natury, ich wartość wynikająca z wyceny nie powinna być uwzględniana przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania PIT za dany rok. Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w przytoczonej już interpretacji indywidualnej z 14 października 2014 r.