Zmiana przeznaczenia towarów handlowych

Nasza firma prowadzi działalność handlową, a z podatku dochodowego rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W jaki sposób powinniśmy księgować wartość towarów handlowych, które przekazujemy:

1) na potrzeby związane z funkcjonowaniem firmy (np. woreczki foliowe),

2) na reklamę firmy,

3) w formie darowizny?

Czy wartość przekazanych towarów powinniśmy ujmować w kwocie netto, czy brutto?

Zasady ewidencji

Przedsiębiorca prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów - towary handlowe i materiały zalicza do kosztów podatkowych z chwilą ich zakupu (również w przypadku, gdy stosuje memoriałową metodę rozliczania kosztów), zaś roczny dochód ustala z uwzględnieniem różnic remanentowych. Wynika to z przepisów ustawy o PDOF oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie PKPiR.

W rezultacie takiej konstrukcji ustalania dochodu, składniki majątku objęte spisem z natury, który przedsiębiorca ma obowiązek sporządzić i wpisać do podatkowej księgi na koniec każdego roku (m.in. niesprzedane towary handlowe) zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzetworzonym (§ 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia).

Wydatki poniesione na zakup towarów handlowych wpisuje się w kolumnie 10 księgi "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu".

Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, określenie "cena zakupu" oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku (m.in. towary handlowe), pomniejszoną o podatek VAT podlegający odliczeniu, a zatem cenę netto.

Zapisy dotyczące wydatków (kosztów) powinny być dokonywane w podatkowej księdze na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16 tego rozporządzenia.

W związku z powyższym, z chwilą przeznaczenia zakupionych towarów handlowych na inne cele niż ich dalsza odsprzedaż, zachodzi konieczność dokonania odpowiednich zmian w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przekazanie towarów handlowych na potrzeby związane z funkcjonowaniem firmy

Z pytania wynika, że na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przedsiębiorca przekazuje towary handlowe, które wcześniej zakupił z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży.

Przykładowo - firma dokonuje zakupu towarów handlowych w dużych zbiorczych opakowaniach i zachodzi potrzeba ich rozdzielenia do mniejszych (detalicznych) opakowań (np. orzechy kupione w 10-kilogramowym worku łatwiej sprzedać, gdy są one zapakowane w 10-15 dkg woreczkach). Nie ma zatem uzasadnienia ekonomicznego, aby na tę okoliczność firma dokonywała osobnych zakupów małych woreczków foliowych, skoro posiada własne zapasy takich woreczków, które zakupiła jako towary handlowe.

W takiej sytuacji wydatki poniesione na zakup tych towarów nadal są funkcjonalnie związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Oznacza to, że omawiane wydatki powinny pozostać w kosztach uzyskania przychodów (spełnione są bowiem przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF), zmieni się tylko ich kwalifikacja, jako rodzaju kosztów.

W konsekwencji, w rozpatrywanym stanie faktycznym, wartość netto towarów handlowych przeznaczonych na potrzeby związane z funkcjonowaniem firmy (np. woreczków foliowych), która wynika ze sporządzonego na tę okoliczność wewnętrznego dowodu księgowego, podatnik powinien:

• wyksięgować z kolumny 10 księgi "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" (ze znakiem "-" bądź na czerwono),
   
• a następnie tę samą wartość zaksięgować w kolumnie 13 księgi "Pozostałe wydatki".

Przy czym, dla zachowania pełnej czytelności zapisów, warto odnotować w kolumnie 17 księgi "Uwagi" pozycję, pod którą uprzednio zastała ujęta faktura dokumentująca zakup towarów handlowych przekazanych na potrzeby wewnętrzne firmy.

Zmiana przeznaczenia towarów handlowych wymaga prawidłowego udokumentowania.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu podatnik powinien zatem sporządzić "Protokół przekazania towarów handlowych na potrzeby firmy", spełniający wymogi określone w § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia. Protokół ten powinien zawierać m.in.: datę przekazania towarów handlowych, opis zdarzenia gospodarczego, wykaz przekazanych towarów, ich ilość oraz wartość, podpis osoby sporządzającej protokół.

Przekazanie towarów handlowych na reklamę firmy

Wydatki związane z reklamą firmy niewątpliwie mają na celu osiągnięcie lub zwiększenie przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Jednocześnie nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF. Tym samym - co do zasady - mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że wartość netto towarów handlowych przeznaczonych na reklamę firmy, która wynika ze sporządzonego przez podatnika odpowiedniego wewnętrznego dowodu księgowego, należy:

• wyksięgować z kolumny 10 księgi "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" (ze znakiem "-" bądź na czerwono),
   
• a następnie tę samą wartość przenieść do kolumny 13 księgi "Pozostałe wydatki" (podatnik może przy tym w kolumnie "Uwagi" zamieścić adnotację dotyczącą faktury, która dokumentowała zakup przekazanych towarów handlowych).

Trzeba jednak zauważyć, że jeżeli w związku z przekazaniem towarów handlowych na potrzeby reklamy przedsiębiorca jest zobowiązany wykazać VAT należny, to kwota tego podatku może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) tiret drugie ustawy o PDOF. W takiej sytuacji, kwotę należnego podatku VAT, obliczoną zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, przedsiębiorca powinien ująć w kolumnie 13 podatkowej księgi "Pozostałe wydatki", na podstawie sporządzonego odpowiedniego dokumentu wewnętrznego.

Darowizna towarów handlowych

Jak wynika z dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.

Co do zasady zatem, w razie przekazania towarów handlowych w formie darowizny, podatnik jest zobowiązany do wyksięgowania (ze znakiem "-" bądź na czerwono) z kolumny 10 księgi "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu", wartości towarów będących przedmiotem darowizny (ustalonej według ceny ich zakupu netto), wynikającej ze stosownego dokumentu wewnętrznego, sporządzonego przez podatnika.

Wspomnieć przy tym należy, że należny od darowizny podatek VAT generalnie nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątek od powyższej zasady stanowi darowizna produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. W takim bowiem przypadku podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych koszty wytworzenia lub cenę nabycia przekazanych w darowiźnie produktów spożywczych.

Jeżeli zatem przedmiotem darowizny są produkty spożywcze (z wyjątkiem napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%), które zostały przekazane na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego, z przeznaczeniem na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację, to w takiej sytuacji podatnik powinien:

• z kolumny 10 księgi "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" wyksięgować wartość netto przekazanych w darowiźnie spożywczych towarów handlowych (ze znakiem "-" bądź na czerwono),
   
• a następnie tę samą kwotę zaksięgować w kolumnie 13 księgi "Pozostałe wydatki".

W przypadku takiej darowizny, prawidłowym dowodem księgowym będzie dowód wewnętrzny zawierający dane wskazane w § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Ponadto trzeba pamiętać o konieczności dysponowania stosownymi dokumentami potwierdzającymi fakt przekazania darowizny produktów spożywczych na rzecz organizacji pożytku publicznego oraz przyjęcie tej darowizny i przeznaczenie jej na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez tę organizację.