Przygotowanie rocznej inwentaryzacji aktywów i pasywów

Stany ewidencyjne składników majątkowych na kontach księgowych mogą się różnić od rzeczywistego stanu tych składników. W celu zweryfikowania danych ksiąg rachunkowych z posiadanym stanem rzeczywistym przeprowadza się inwentaryzację wszystkich składników majątku.

Obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji wynika z ustawy o rachunkowości, która mówi, że rachunkowość jednostki obejmuje m.in. okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. Jednostki mają również obowiązek rzetelnie i jasno przedstawiać swoją sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Z zasady tej pośrednio wynika obligatoryjność przeprowadzania inwentaryzacji, ponieważ prezentowane dane w sprawozdaniach finansowych mogą być wiarygodne tylko wtedy, gdy dane księgowe zostały skonfrontowane ze stanem faktycznym. Dopiero po potwierdzeniu stanu poszczególnych składników majątku, wyjaśnieniu wynikłych różnic inwentaryzacyjnych, ewidencję księgową można uznać za prawidłową, a dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za rzetelnie odzwierciedlające rzeczywistość.

W zależności od charakteru składnika majątku ustalenie rzeczywistego ich stanu może odbywać się metodą spisu z natury lub uzyskania potwierdzenia sald należności, środków pieniężnych i innych składników z kontrahentami, bankami itp., lub porównania stanów wynikających z ksiąg z dokumentami źródłowymi.

Ustawa o rachunkowości w rozdziale 3 "Inwentaryzacja" zawiera przepisy dotyczące terminów, metod oraz częstotliwości przeprowadzania inwentaryzacji, nie zawiera jednak zasad opisujących techniki jej przeprowadzania. Dlatego każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe powinna posiadać własne wypracowane uregulowania w zakresie inwentaryzacji, uwzględniające jej wielkość, specyfikę oraz rodzaj posiadanych zasobów. Przy czym może ona skorzystać ze wskazówek zawartych w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 55), zwanego dalej stanowiskiem w sprawie inwentaryzacji.

Treść Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl

Generalnie jednostki zobowiązane są do przeprowadzania inwentaryzacji aktywów i pasywów na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Termin ten (ostatni dzień roku obrotowego) i częstotliwość uważa się za dotrzymane, jeżeli jednostka przeprowadzi inwentaryzację w terminach określonych w art. 26 ust. 3 ustawy o rachunkowości, który to zawiera pewne uproszczenia, między innymi w odniesieniu do aktywów i pasywów objętych bieżącą ewidencją, w tym również tylko ilościową lub tylko wartościową, z wyjątkiem aktywów pieniężnych oraz papierów wartościowych, inwentaryzacja może nastąpić w ostatnim kwartale roku obrotowego do dnia 15 następnego roku, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym. Stosownie więc do art. 26 ustawy o rachunkowości, prace inwentaryzacyjne w większości jednostek (dla których rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym) rozpoczynają się już 1 października i mogą trwać do dnia 15 stycznia następnego roku.

Sam termin (datę) spisu z natury należy wybrać w taki sposób, aby umożliwił uzgodnienie wyników spisu z danymi w ewidencji księgowej. Dla większości składników majątku obrotowego taką datą jest ostatni dzień miesiąca, ponieważ zazwyczaj na ten dzień zapisy księgowe uwzględniają wszystkie przychody i rozchody składników majątku podlegających spisowi.

Przy wyborze daty spisu z natury należy mieć na względzie również inne czynniki, na przykład uwzględnia się warunki pogodowe w przypadku zapasów przechowywanych na powietrzu, dla których dogodniejszym terminem przeprowadzenia spisu jest październik, niż grudzień. Innym czynnikiem może być również sezonowość prowadzonej działalności. W takim przypadku warto jest przeprowadzić spis, gdy stan zapasów jest względnie niski.

Czynnikiem decydującym o prawidłowym przeprowadzeniu inwentaryzacji jest jej właściwe przygotowanie. W procesie przygotowania do przeprowadzenia inwentaryzacji można wyróżnić następujące czynności:

1) wydanie przez kierownika jednostki zarządzenia w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji,

2) powołanie przez kierownika jednostki komisji inwentaryzacyjnej oraz zespołów spisowych przeprowadzających inwentaryzację,

3) określenie obowiązków i praw osób powołanych do przeprowadzenia spisu z natury,

4) opracowanie dokumentacji związanej z przygotowaniem inwentaryzacji w tym m.in.: regulacji wewnętrznych, bieżących i stałych, planu sytuacyjnego, harmonogramu inwentaryzacji oraz instrukcji inwentaryzacyjnej,

5) organizacyjne przygotowanie do inwentaryzacji pól spisowych oraz aktywów,

6) przeprowadzenie instruktażu (szkolenia) osób przeprowadzających inwentaryzację.

Za wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości określonych ustawą o rachunkowości (dotyczy to także prawidłowego przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji), w tym z tytułu nadzoru, odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy (prowadzącemu działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg) za ich zgodą (por. art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej.

Do obowiązków, których kierownik jednostki nie może przekazać innej osobie należy przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury. Osoba (np. księgowy) lub przedsiębiorca, który przejął odpowiedzialność za pozostałe obowiązki w zakresie rachunkowości, odpowiada za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą potwierdzenia sald z kontrahentami oraz weryfikację sald aktywów i pasywów, których nie można poddać spisowi z natury.

Kierownik jednostki powołuje stałą albo do wykonania określonego zadania komisję inwentaryzacyjną i wyznacza jej przewodniczącego. Następuje to również wtedy, gdy przeprowadzenie spisu z natury powierzono podmiotowi zewnętrznemu (outsourcing).

Przyjęło się w praktyce, że w skład komisji inwentaryzacyjnej wchodzą co najmniej 2 osoby, którym są dobrze znane: gospodarka magazynowa, przepisy dotyczące inwentaryzacji oraz zasady przeprowadzania spisu z natury. W przypadku podmiotów, w których średnioroczne zatrudnienie nie przekracza 10 osób zadania komisji inwentaryzacyjnej może wykonywać jedna osoba (komisarz spisowy).

Do komisji inwentaryzacyjnej nie powinno się powoływać osób:

• odpowiedzialnych materialnie za powierzone im składniki majątku objęte spisem z natury,
   
• prowadzących ewidencję księgową składników majątkowych objętych inwentaryzacją,
   
• niebędących w stanie (z innych niż ww. względów) zapewnić rzetelności i bezstronności spisu.

Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej wyznacza spośród jej członków jednego lub więcej kontrolerów spisowych. Zadaniem tych osób jest nadzór nad rzetelnym i poprawnym wykonywaniem czynności spisowych i udział w pomiarach szacunkowych.

Należy pamiętać, że każdy spis z natury powinien być przeprowadzony z udziałem osób odpowiedzialnych lub współodpowiedzialnych materialnie za powierzone im mienie. W przypadku, gdy jest to właściciel firmy lub członkowie jego rodziny, osoby te mogą uczestniczyć w spisie jako osoby odpowiedzialne materialnie za składniki majątku objęte spisem oraz równocześnie jako osoby dokonujące spisu z natury.

Regulacje wewnętrzne to wydane przez kierownika jednostki przepisy dotyczące inwentaryzacji, wynikające z zadań nałożonych na niego przez ustawę. Regulacje te mogą mieć charakter dokumentów bieżących i stałych.

Regulacje bieżące są wydawane każdorazowo przed rozpoczęciem inwentaryzacji. Do bieżących regulacji wewnętrznych zalicza się, w szczególności, zarządzenie kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji oraz harmonogram inwentaryzacji. Natomiast regulacje stałe dotyczą zagadnień typowych, powtarzających się corocznie, z uwzględnieniem rodzaju, istotności i zróżnicowania składników majątku. Podlegają one okresowej aktualizacji, w miarę zmian warunków działania jednostki. Przykładami regulacji stałych są instrukcje inwentaryzacyjne, plan sytuacyjny jednostki i jej podział na pola spisowe. Warto dodać, iż jednostka może ograniczyć regulacje wewnętrzne do zarządzenia kierownika jednostki w sprawie inwentaryzacji. Wskazane jest jednak opracowanie harmonogramu i instrukcji inwentaryzacyjnej, ponieważ ułatwia to organizację i właściwe jej przeprowadzenie.

Zakres prac składających się na przygotowanie do inwentaryzacji może być różny i zależy od wielkości jednostki oraz różnorodności posiadanych przez nią zasobów majątkowych oraz stopnia sformalizowania działań w jednostce. W małych jednostkach, które posiadają ograniczoną ilość składników majątkowych, wystarczy zarządzenie kierownika jednostki, które wyznaczy m.in.:

• rodzaje składników majątkowych objętych spisem,
   
• datę, na którą przeprowadza się spis (datę ustalenia stanu faktycznego),
   
• datę rozpoczęcia i zakończenia (rozliczenia) spisu,
   
• skład komisji inwentaryzacyjnej (w tym jej przewodniczącego).

Zarządzenie w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji stosuje się w każdym przypadku przeprowadzenia inwentaryzacji składników w drodze spisu z natury. Zarządzenie wydaje kierownik jednostki, wręczając je przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej lub osobie pełniącej te czynności, odpowiedzialnej za prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji. Bez względu na formę tego dokumentu, powinien on być podpisany przez kierownika jednostki lub upoważnioną przez niego osobę. Po przeprowadzeniu inwentaryzacji zarządzenie pozostaje w aktach komórki prowadzącej dokumentację inwentaryzacyjną.

Do czynności związanych z przygotowaniem inwentaryzacji zalicza się również opracowanie odpowiednich zarządzeń wewnętrznych, do których należy też instrukcja inwentaryzacyjna. Przepisy wewnętrzne w zakresie organizacji inwentaryzacji powinny być zatwierdzone przez kierownika jednostki i wydane w formie dokumentu.

Instrukcja inwentaryzacyjna opisuje szczegóły związane z przygotowaniem, przebiegiem oraz rozliczeniem inwentaryzacji. Jej obszerność zależy od specyfiki, rodzaju i wielkości prowadzonej działalności oraz rodzaju majątku, którym jednostka dysponuje.

Przykładowe instrukcje inwentaryzacyjne dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl  w zakładce Rachunkowość/Druki inwentaryzacyjne

Ustawa o rachunkowości nie nakłada na jednostki obowiązku posiadania instrukcji inwentaryzacyjnej. Instrukcja taka może stanowić odrębny element wewnętrznego prawa każdej jednostki i dodatkowy element dokumentacji opisującej przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości. W zależności od specyfiki i wielkości danej jednostki instrukcja inwentaryzacyjna może zawierać m.in.:

• zasady działania komisji i powoływania zespołów spisowych (ewentualnie kontrolerów spisowych) oraz zakresy ich odpowiedzialności,
   
• podział na pola spisowe,
   
• sposób wykonywania czynności inwentaryzacyjnych odrębnie dla poszczególnych rodzajów składników majątku
   
• przyjęte w jednostce uproszczenia lub szczególne procedury związane z przeprowadzeniem inwentaryzacji,
   
• opis dokumentacji inwentaryzacyjnej,
   
• zasady rozliczania różnic inwentaryzacyjnych,
   
• sposób przechowywania dokumentów.

Dokumentem uzupełniającym do zarządzenia w sprawie inwentaryzacji wydawanym przez kierownika jednostki jest harmonogram inwentaryzacji. Zapewnia on jakość i skuteczność inwentaryzacji w określonych z góry terminach i umożliwia sporządzenie sprawozdania finansowego w wyznaczonym ustawowo czasie. Harmonogram inwentaryzacji zawiera m.in. wykaz (nazwy) pól spisowych, daty, w których będzie przeprowadzana inwentaryzacja oraz nazwy (numery, symbole) zespołów spisowych, które będą dokonywały czynności inwentaryzacyjnych. Tworzony jest on w jednostce najczęściej dla jednego cyklu inwentaryzacji - rocznego lub kilkuletniego.

Ponadto dodatkowym dokumentem tworzonym na potrzeby przeprowadzenia inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury jest plan sytuacyjny, tzn. mapa terenu jednostki. Zawiera on odpowiednio nazwane miejsca składowania poszczególnych rodzajów zapasów w jednostce z podaniem osób za nie odpowiedzialnych i określeniem asortymentów (rodzajów) zapasów składowanych w tych miejscach. Posiadanie aktualnego planu sytuacyjnego ułatwia wyodrębnienie pól spisowych, zwłaszcza w jednostkach o zróżnicowanym asortymencie zapasów i wielu miejscach ich składowania. Pozwoli to na właściwy dobór osób do zespołu spisowego i wyznaczenie pola spisowego, którego wielkość umożliwi przeprowadzenie spisu z natury w ciągu jednego dnia.