Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Koszty rzeczywiście poniesione w bieżącym okresie (miesiącu), które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, należy zakwalifikować do rozliczenia w czasie. Polega to na ich aktywowaniu, tj. przejściowemu ujęciu w aktywach bilansu. Jak bowiem stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów.

Zakres typowych nakładów rozliczanych w czasie obejmuje m.in. naliczone lub zapłacone z góry, a dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych:

• czynsze i dzierżawy, 
   
• ubezpieczenia majątkowe i osobowe, 
   
• roczne opłaty za prawo wieczystego użytkowania, 
   
• koszty podatku od nieruchomości, 
   
• koszty remontów kapitalnych środków trwałych, 
   
• opłaty wstępne przy umowach leasingu operacyjnego, 
   
• koszty prenumeraty czasopism,
   
• odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS).

Ewidencję czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów działalności operacyjnej prowadzi się na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Sposób ewidencji kosztów na koncie 64-0 zależy od przyjętego przez jednostkę rachunku kosztów działalności operacyjnej. Szczegółowa ewidencja tych kosztów może przebiegać w sposób przedstawiony w tabeli.

Prowadząc ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i równocześnie na kontach zespołu 5 jednostki mogą zastosować uproszczenie w księgowaniu kosztów rozliczanych w czasie i ujmować te koszty bezpośrednio na koncie 64-0 w korespondencji z kontem 21, 24 lub 30, 85 (z pominięciem wstępnego ich ujęcia na koncie 40). Ewidencja księgowa wygląda wtedy następująco:

a) zarachowanie kosztów prostych do rozliczenia w przyszłych okresach

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma np. konto 21 "Rozrachunki z dostawcami", konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
  konto 30 "Rozliczenie zakupu", konto 85 "Fundusze specjalne" (w analityce: ZFŚS),

b) odpis w części dotyczącej danego okresu sprawozdawczego

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

oraz równocześnie

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Takie rozwiązanie jednostka może przyjąć tylko wtedy, jeżeli nie będzie to wpływało w sposób istotny na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości) i zapis w tej sprawie zawierać będzie dokumentacja opisująca przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Jednostki prowadzące ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 mogą sporządzać rachunek zysków i strat według wariantu kalkulacyjnego lub porównawczego. Jeżeli jednostka sporządza porównawczy rachunek zysków i strat, to stosując opisane uproszczenie w ujmowaniu w księgach rachunkowych kosztów rozliczanych w czasie nie uwzględnia salda konta 64-0 przy ustalaniu zmiany stanu produktów.

Z uproszczenia w ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą skorzystać także jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4. Polega ono wówczas na tym, że ujmuje się takie koszty bezpośrednio na koncie 64-0 na podstawie źródłowych dowodów dokumentujących ich poniesienie (z pominięciem wstępnego ujmowania ich na koncie 40). Zarachowanie na konto 40 nastąpi wówczas w momencie odniesienia kosztu do okresu sprawozdawczego, którego dotyczy. Jednostki prowadzące ewidencję kosztów działalności operacyjnej wyłącznie w zespole 4 sporządzają wariant porównawczy rachunku zysków i strat. W przypadku takiej uproszczonej ewidencji czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, przy ustalaniu zmiany stanu produktów nie uwzględnia się salda konta 64-0.

Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych ujętych na koncie 64-0 mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Zazwyczaj rozliczenia kosztów ujętych na koncie 64-0 dokonuje się co miesiąc. W przypadku jednak gdy koszty przyszłych okresów w ocenie jednostki stanowią kwotę nieistotną, to wydatki te nie muszą być rozliczane co miesiąc. Mogą one w części dotyczącej danego roku zostać ujęte w kosztach jednorazowo. Przy czym stosowane rozwiązanie w tym zakresie powinno zostać zawarte w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości.

Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych z reguły ustala się poprzez podzielenie rozliczanej w czasie kwoty przez liczbę miesięcy w tym okresie. Przy czym jednostka może przyjąć, że rozliczaną kwotę podzieli na liczbę dni. Wówczas miesięczny odpis czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów ustali poprzez podzielenie kwoty wydatków na liczbę dni, których dotyczy dany koszt i pomnoży przez liczbę dni danego miesiąca, których dotyczy ten koszt.

Przedmiotem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą być oprócz kosztów działalności operacyjnej także koszty finansowe. Do kosztów finansowych rozliczanych w czasie i ewidencjonowanych na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" można zaliczyć m.in. opłacone z góry prowizje i odsetki od zaciągniętych kredytów, naliczone z góry oprocentowanie zaciągniętych pożyczek. Jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na koncie 65 księgują aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.