Korekta przychodów ze sprzedaży na przełomie lat

Spółka z o.o. zajmująca się działalnością handlową przyznała nabywcy towarów rabat, w związku ze zrealizowaniem przez niego w 2015 r. określonej wielkości zakupów. Fakturę korygującą jednostka wystawiła w 2016 r., jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2015 r. W księgach którego roku powinna ująć kwotę zmniejszającą przychód ze sprzedaży?

W świetle art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Tak więc, w przypadku pytającej jednostki, o momencie korekty przychodów decyduje data wystawienia stosownego dokumentu.

Na temat korekty przychodów w świetle prawa podatkowego można przeczytać w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 6 z 2016 r. na str. 4-7

Co istotne, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, to - na podstawie art. 12 ust. 3k updop - podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Przepisy prawa bilansowego nie określają wprost zasad oraz momentu dokonywania korekt przychodów, tj. czy przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu. Uwzględniając treść ekonomiczną operacji gospodarczej jaką jest sprzedaż - dla celów bilansowych - wszelkie korekty przychodów ze sprzedaży za dany rok obrotowy jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego ujmuje się w księgach roku obrotowego, w którym powstał dany przychód, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej. W art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazano bowiem, iż wynik działalności operacyjnej obejmuje przychody netto z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń.

W sytuacji gdy faktura korygująca dotyczy sprzedaży dokonanej w tym samym roku, w którym wystawiono tę fakturę, to zasadniczo - jeżeli istnieje taka możliwość - korekty przychodów należy dokonać w księgach miesiąca, w którym osiągnięto przychód pierwotny i to niezależnie od przyczyn tej korekty. W przypadku braku takiej możliwości, ujmuje się ją na bieżąco, czyli w momencie wystawienia faktury korygującej.

Jeżeli korekta dotyczy przychodów uzyskanych w roku ubiegłym, to korekty tej należy dokonać w księgach 2015 r. Dotyczy to przede wszystkim wszelkich korekt przychodów za 2015 r., jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. 31 marca 2016 r. Natomiast w przypadku, gdy korekta ta nastąpi już po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale jeszcze przed jego zatwierdzeniem, uwzględnić należy art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Taki sposób postępowania w przypadku korekt, które w rachunku podatkowym powinny być uwzględniane w przychodach roku wystawienia faktury korygującej, prowadzi do różnicy między przychodami bilansowymi i podatkowymi na dzień bilansowy. Jest to przejściowa różnica, na którą jednostki będące podatnikami podatku dochodowego z działalności gospodarczej, tworzą odroczony podatek dochodowy (o ile nie korzystają z uproszczenia, o którym mowa w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości).

Korektę przychodów można ująć na podstawie faktury korygującej następującymi zapisami:

Jeżeli przyczyną korekty jest zwrot towarów lub wyrobów, to jednocześnie należy zwiększyć wartość zapasów (jeżeli dotyczy to roku ubiegłego, będą to składniki znajdujące się poza jednostką) i zarazem zmniejszyć koszt ich sprzedaży.

Warto dodać, iż w świetle art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się w przypadku udzielenia, po dokonaniu sprzedaży, opustów i obniżek cen, zwrotu towarów, a także zwrotu przez nabywcę całości lub części zapłaty, otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. W razie wystąpienia ww. okoliczności, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Tak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT.

Przykład

I. Założenia:

1. W związku ze zrealizowaniem w 2015 r. określonej wielkości zakupów towarów, spółka z o.o. (dostawca) przyznała nabywcy rabat cenowy, który udokumentowała fakturą korygującą na kwotę:

a) zmniejszenie wartości netto: 10.000 zł,

b) zmniejszenie VAT należnego: 2.300 zł,

c) zmniejszenie wartości brutto: 12.300 zł.

2. Fakturę korygującą, dokumentującą przyznany nabywcy rabat, spółka wystawiła w 2016 r. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2015 r.
    
3. Korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, tak więc dla celów podatkowych spółka dokonała korekty, poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w 2016 r.
    
4. Kontrahent uregulował wszystkie należności wynikające z pierwotnych faktur, których korekta dotyczy. Powstała zatem nadpłata należności z tytułu dostaw i usług, którą spółka wykazała w pozycji B.III.3 lit. d) - w pasywach bilansu sporządzanego na 31 grudnia 2015 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Ustalenie kwoty odroczonego podatku dochodowego w księgach sprzedawcy:

1. Zobowiązanie wobec kontrahenta (bez VAT):

a) bilansowo (Wb): 10.000 zł,

b) podatkowo (Wp): 0 zł.

2. Ujemna różnica przejściowa z tytułu podatku odroczonego (Wb > Wp): 10.000 zł.

3. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 10.000 zł × 19% = 1.900 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania: