Jak korygować przychody ze sprzedaży towarów?

Przychody ze sprzedaży towarów mogą podlegać zmniejszeniu, np. w wyniku reklamacji uznanych za uzasadnione, udzielenia przez sprzedawcę rabatów, opustów i skont. Podstawą dokonania zapisów w księgach rachunkowych jest w takich przypadkach faktura korygująca wystawiona przez sprzedawcę.

Przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości).

Ustawa o rachunkowości nie określa precyzyjnie, kiedy powstaje przychód ze sprzedaży towarów dla celów bilansowych. Uwzględniając natomiast art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, należy do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Ponadto ustalając moment powstania przychodu dla celów bilansowych, należy uwzględnić jedną z nadrzędnych zasad obowiązujących w rachunkowości, tj. zasadę memoriału określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Według tego przepisu w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Konieczność dokonania korekty sprzedaży mogą powodować np. następujące sytuacje:

• pomyłki w ilości, cenie, stawce podatku VAT,
   
• zwrot towarów dokonany przez nabywcę jako skutek reklamacji uznanej przez sprzedawcę za uzasadnioną,
   
• przyznanie zbiorczego rabatu do dostaw dokonanych w poprzednim miesiącu (miesiącach).

W celu dokonania korekty przychodu ze sprzedaży sprzedawca wystawia fakturę korygującą. Faktura ta podlega odpowiedniemu ujęciu w księgach rachunkowych. Dla celów bilansowych zasadniczo korekta przychodów ze sprzedaży powinna być dokonana w tym samym roku obrotowym, w którym osiągnięto przychód. Ustalając wynik działalności operacyjnej, uwzględnia się bowiem przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów z uwzględnieniem wszelkich opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń. Wynika to z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Ewidencja faktury korygującej zmniejszającej przychody ze sprzedaży np. towarów może przebiegać zapisami:

a) wartość netto

- Wn konto 73-0 "Sprzedaż towarów",

b) kwota zmniejszająca VAT należny

- Wn konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

c) wartość brutto

- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami".

Jeżeli powodem wystawienia faktury korygującej przychody ze sprzedaży jest zwrot towarów dokonany przez nabywcę, wówczas o ich wartość zmniejsza się koszt sprzedanych towarów. Na podstawie dowodu dokumentującego przyjęcie towarów do magazynu jednostki (np. Pz), dokonuje się następującego zapisu:

- Wn konto 33 "Towary",

- Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)".

Jeśli ewidencję towarów jednostka prowadzi w cenach ewidencyjnych różniących się od rzeczywistych cen zakupu (nabycia), to wartość odchyleń od cen ewidencyjnych wprowadza się do ksiąg rachunkowych zapisem:

- Wn/Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)",

- Ma/Wn konto 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów".

Często zdarza się, że fakturę korygującą przychody ze sprzedaży osiągnięte w danym roku obrotowym sprzedawca wystawi dopiero w roku następnym. W takim przypadku ewidencja tej faktury w księgach rachunkowych powinna przebiegać z uwzględnieniem art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika m.in., że jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, to powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy.

Jeżeli natomiast faktura korygująca przychód ze sprzedaży zostanie wystawiona przez sprzedawcę już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok, w którym osiągnięto przychód, to w takim przypadku ewidencja korekty sprzedaży powinna przebiegać z uwzględnieniem art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Według tego przepisu, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Przykład Założenia Jednostka sprzedała kontrahentowi 4 kwietnia 2016 r. partię towarów "X" za łączną wartość netto wynoszącą 16.000 zł (100 szt. × 160 zł/szt.) plus VAT 3.680 zł.   Wartość sprzedanych towarów "X" według cen zakupu wyniosła 11.800 zł (100 szt. × 118 zł/szt.).   Kontrahent zareklamował 5 szt. towarów i dokonał ich zwrotu. Reklamacja została przez sprzedawcę uznana za uzasadnioną i w dniu 21 kwietnia 2016 r. wystawiono fakturę korygującą, z której wynikały następujące dane: a) zmniejszenie wartości netto: 800 zł (5 szt. × 160 zł), b) zmniejszenie VAT należnego: 184 zł, c) zmniejszenie należności brutto: 984 zł. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1.Faktura za sprzedaż towarów "X":    a) wartość netto 16.000 zł 73-0    b) VAT należny 3.680 zł 22-1    c) wartość brutto 19.680 zł 20 2. Wz - wydanie sprzedanych towarów z magazynu: 11.800 zł 73-1 33 3. WB - wpływ należności od kontrahenta: 19.680 zł 13-0 20 4. Faktura korygująca:        a) zmniejszenie wartości netto  800 zł 73-0    b) zmniejszenie VAT należnego  184 zł 22-1    c) zmniejszenie wartości brutto 984 zł 20 5. WB - przelew należnej kwoty kontrahentowi: 984 zł 20 13-0 6. Pz - przyjęcie do magazynu zwróconych towarów "X": (5 szt. × 118 zł/szt.) = 590 zł 33 73-1 7. Zapis techniczny zapewniający czystość obrotów:        a) na koncie 73-0 (-) 800 zł 73-0 73-0    b) na koncie 73-1 (-) 590 zł 73-1 73-1 Księgowania