Zaliczka otrzymana w walucie obcej na dostawę krajową towarów

Odbiorca krajowy wpłacił na nasz rachunek walutowy zaliczkę na dostawę towarów w euro. Po dokonaniu dostawy wystawiliśmy fakturę na różnicę pomiędzy wartością sprzedaży a kwotą otrzymanej zaliczki. Jak zaksięgować taką operację? Jakie kursy waluty przyjąć do przeliczenia poszczególnych transakcji i jak obliczyć VAT?

Wpływ zaliczki na rachunek walutowy można zaksięgować zapisem:

Otrzymaną zaliczkę w walucie obcej jednostka powinna wycenić po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty na rachunek walutowy. Nie można tu mówić o kursie faktycznie zastosowanym, gdyż nie dochodzi do faktycznej wymiany waluty.

Na gruncie ustawy o VAT zaliczka w obrocie krajowym co do zasady powoduje powstanie obowiązku podatkowego i wystawienia faktury z tego tytułu. Jak stanowi bowiem przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w tym m.in. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki, zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Faktura ta może zostać wystawiona także przed otrzymaniem zaliczki, ale nie wcześniej niż 30. dnia przed jej otrzymaniem (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej, to dla celów VAT kwotę tej zaliczki musi przeliczyć na złote według zasad określonych w art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, tzn. według średniego kursu danej waluty obcej ogłaszanego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku zaliczki (przedpłaty) będzie to zazwyczaj średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki (przedpłaty). Do przeliczenia kwot waluty obcej na złote podatnik może także zastosować ostatni kurs wymiany, opublikowany przez Europejski Bank Centralny (EBC) na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przy czym - stosownie do art. 31a ust. 2 ustawy o VAT - w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury lub odpowiedniego kursu EBC.

Należy pamiętać, że data wystawienia faktury zaliczkowej nie wpływa na termin powstania obowiązku podatkowego. Ten bowiem powstaje w dniu otrzymania zaliczki, a nie wystawienia faktury zaliczkowej - z pewnymi wyjątkami, które nie mają tu zastosowania.

Z treści pytania wynika, iż jednostka nie wystawiła faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego, zatem do przeliczenia dla celów VAT kwoty zaliczki wyrażonej w euro powinna przyjąć średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego powstanie obowiązku podatkowego, czyli w omawianym przypadku kurs z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki lub odpowiedni kurs EBC.

Otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów, czy też wystawienie faktury zaliczkowej nie skutkuje powstaniem przychodu. Na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości otrzymaną zaliczkę odnosi się na konto przeznaczone do ewidencji rozliczeń międzyokresowych przychodów i ujmuje w księgach rachunkowych, zapisem:

Do wyceny faktury zaliczkowej celem ujęcia jej w księgach rachunkowych można przyjąć kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia. Naszym zdaniem fakturę zaliczkową można także wycenić po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki, czyli właściwym dla celów VAT. W takiej sytuacji na koncie rozrachunkowym nie powstaną różnice kursowe. Na dzień uzyskania przychodu należy odpowiednio skorygować tę wycenę.

Jak już wspomniano przychód bilansowy powstanie dopiero z chwilą sprzedaży towarów, których zaliczka dotyczy. Tak więc pod datą dostawy towarów kwotę ujętą na koncie 84 przeksięgowuje się na przychody, co może być dokonane zapisem:

Wartość przychodu z tytułu transakcji, której dotyczy zaliczka, należy wycenić po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. z dnia poprzedzającego dzień dokonania dostawy.

W przypadku gdy kwota zaliczki nie obejmuje całej należności, jednostka zobowiązana jest wystawić fakturę końcową, na której najpierw wylicza się kwotę VAT w walucie obcej od pozostałej wartości transakcji (niepokrytej zaliczką), a dopiero potem dokonuje przeliczenia tej kwoty według właściwego kursu waluty.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka zawarła kontrakt z kontrahentem krajowym na dostawę towarów o łącznej wartości: 10.000 EUR. 15 kwietnia 2016 r. otrzymała zaliczkę w kwocie: 2.000 EUR (w tym VAT: 373,98 EUR). W tym samym dniu wystawiła fakturę zaliczkową. Średni kurs NBP z 14 kwietnia 2016 r. wyniósł przykładowo: 4,21 zł/EUR.
    
2. Towar został wydany kontrahentowi 21 kwietnia 2016 r. W tym samym dniu spółka wystawiła fakturę końcową na kwotę: 8.000 EUR. Średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dostawę, tzn. z 20 kwietnia 2016 r. wyniósł przykładowo: 4,19 zł/EUR.
    
3. Końcową należność kontrahent wpłacił 26 kwietnia 2016 r. Średni kurs NBP z 25 kwietnia 2016 r. wyniósł przykładowo: 4,20 zł/EUR.

II. Obliczenie VAT należnego:

1. Kwota brutto zaliczki: 2.000 EUR:
    
   a) kwota VAT w walucie obcej: 2.000 EUR × 23/123 = 373,98 EUR,
    
   b) wartość netto zaliczki: 2.000 EUR - 373,98 EUR = 1.626,02 EUR,
    
   c) kwota VAT w złotówkach: 373,98 EUR × 4,21 zł/EUR = 1.574,46 zł.
    
2. Kwota brutto pozostała do zapłaty: 8.000 EUR:
    
   a) kwota VAT w walucie obcej: 8.000 EUR × 23/123 = 1.495,93 EUR,
    
   b) wartość netto do zapłaty: 8.000 EUR - 1.495,93 EUR = 6.504,07 EUR,
    
   c) kwota VAT w złotówkach: 1.495,93 EUR × 4,19 zł/EUR = 6.267,95 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

Uwaga: Pamiętać należy, że ustalając różnice kursowe metodą podatkową, co do zasady, uwzględnia się różnice powstałe na rozrachunkach od kwoty netto należności, natomiast różnice dotyczące VAT są obojętne podatkowo.