Postać sprawozdania finansowego jednostki mikro według załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości

Uwzględniając obowiązujące przepisy ustawy o rachunkowości, organy zatwierdzające jednostek mikro mogą podjąć decyzję, że ich roczne sprawozdania finansowe będą sporządzane według załącznika nr 1 lub załącznika nr 4 albo załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości. Formalnie organ zatwierdzający jednostki mikro ma większe niż wymienione wyżej możliwości doboru poszczególnych elementów rocznego sprawozdania finansowego. Stosowanie uproszczeń nie jest obowiązkowe, dlatego też mogą one dotyczyć tylko wybranych tytułów. Zauważyć bowiem należy, że w art. 3 ust. 1a ustawy o rachunkowości wymieniono generalnie wszystkie przepisy wprowadzające uproszczenia dla jednostek mikro, tj. art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4. Tym samym umożliwiono organowi zatwierdzającemu przyjęcie wszystkich ww. uproszczeń lub wyboru tylko niektórych z nich do stosowania przez jednostkę. Oznacza to, że jednostka mikro może sporządzić poszczególne elementy sprawozdania finansowego według różnych załączników. Przykładowo organ zatwierdzający jednostki mikro może podjąć decyzję, że bilans sporządzany będzie według załącznika nr 1, zaś rachunek zysków i strat oraz dodatkowe informacje i objaśnienia według załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości. Naszym zdaniem - chociaż ustawa o rachunkowości daje możliwości wybiórczego stosowania uproszczeń w zakresie sprawozdawczości finansowej - wskazane byłoby stosowanie wzorców określonych w jednym wybranym załączniku.

W świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy o rachunkowości, uproszczone sprawozdania finansowe mogą sporządzić jednostki mikro, o których mowa w art. 3 ust. 1a i 1b ww. ustawy. Minimalny zakres informacyjny, jaki musi być zawarty w sprawozdaniu finansowym sporządzanym przez te jednostki określono odpowiednio w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości. Aby jednostka mikro mogła w ogóle skorzystać z uproszczeń przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, konieczne jest podjęcie w tym zakresie formalnej decyzji przez jej organ zatwierdzający. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, organem zatwierdzającym jest organ, który zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego jednostki. Przykładowo w spółce akcyjnej organem zatwierdzającym jest walne zgromadzenie, które powinno podjąć stosowną decyzję w formie uchwały. Przypominamy, iż uchwały walnego zgromadzenia powinny być umieszczone w protokole sporządzonym przez notariusza (por. art. 421 § 1 K.s.h.).

Ponadto stosowne zmiany wynikające z ograniczenia zakresu informacji prezentowanych w sprawozdaniu należy zamieścić w polityce (zasadach) rachunkowości danej jednostki.

Jeśli organ zatwierdzający nie podejmie stosownej decyzji, to jednostka mikro (pomimo spełnienia pozostałych warunków określonych w ww. art. 3 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości) sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. ustawy, czyli w pełnym zakresie.

Należy zauważyć, że ustawa o rachunkowości nie nakazuje sporządzania uproszczonych sprawozdań finansowych przewidzianych dla jednostek mikro (załącznik nr 4), lecz wyłącznie stwarza taką możliwość.

Zakres informacyjny sprawozdania finansowego jednostek mikro określony w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości obejmuje informacje ogólne, bilans, informacje uzupełniające do bilansu oraz rachunek zysków i strat. Jednostki mikro mogą nie sporządzać informacji dodatkowej, pod warunkiem że niektóre informacje objęte zakresem informacyjnym tego sprawozdania zostaną przez te jednostki ujawnione w informacjach uzupełniających do bilansu. Nie ma więc konieczności ujawniania danych związanych z rachunkiem zysków i strat, informacji o zatrudnieniu w jednostce, czy też np. informacji o znaczących zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych ujętych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego. Jednostki mikro mogą także nie sporządzać zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych - nawet w sytuacji, gdy ich sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania, jak to ma miejsce w każdym przypadku spółki akcyjnej.

W tabeli poniżej przedstawiamy zakres uproszczeń w sprawozdawczości dla jednostek mikro przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

W stosunku do sprawozdania finansowego jednostki mikro, tj. sporządzonego z zastosowaniem uproszczeń określonych w ustawie o rachunkowości, przyjmuje się, że przedstawia ono rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy tej jednostki (por. art. 49a ustawy o rachunkowości).

Bilans jednostki mikro, sporządzany zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o rachunkowości, powinien zawierać podstawowe informacje:

1) pozycja aktywów A. "Aktywa trwałe ...", w której należy wykazywać łączną wartość:

• wartości niematerialnych i prawnych,
   
• rzeczowych aktywów trwałych, w tym: środków trwałych, środków trwałych w budowie, zaliczek na środki trwałe w budowie,
   
• należności długoterminowych,
   
• inwestycji długoterminowych,
   
• długoterminowych rozliczeń międzyokresowych.

W pozycji tej wynika przy tym jedynie konieczność ujawnienia informacji o wartości środków trwałych posiadanych przez jednostkę mikro,

2) pozycja aktywów B. "Aktywa obrotowe...", w której należy wykazywać łączną wartość: zapasów, należności krótkoterminowych, inwestycji krótkoterminowych (w tym środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie jednostki) oraz krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych - ze szczegółowym wskazaniem jedynie wartości zapasów i należności krótkoterminowych,

3) pozycja aktywów C. "Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy", w której należy wykazywać zadeklarowane, lecz niewniesione na dzień bilansowy wkłady kapitałowe - rzeczowe i finansowe w spółkach kapitałowych (z o.o. i akcyjnych) oraz spółkach osobowych. W tej pozycji wykazuje się również przewyższającą zysk kwotę zaliczek pobranych w ciągu roku przez wspólników spółek osobowych,

4) pozycja aktywów D. "Udziały (akcje) własne", w której należy wykazywać akcje własne posiadane na dzień bilansowy przez spółkę akcyjną (art. 363 § 6 K.s.h.) lub komandytowo-akcyjną oraz udziały własne posiadane przez spółkę z o.o. (art. 200 § 3 K.s.h.), według cen ich nabycia,

5) pozycja pasywów A. "Kapitał (fundusz) własny", w której powinno się ujmować łączną wartość: kapitału (funduszu) podstawowego, kapitału (funduszu) zapasowego, kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny, pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych, zysku (straty) z lat ubiegłych, zysku (straty) netto za bieżący rok obrotowy oraz odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego. W osobnej pozycji należy wyodrębnić wyłącznie wartość kapitału (funduszu) podstawowego, który - zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości - musi być zaprezentowany w wysokości wynikającej z umowy, statutu i zarejestrowanej w sądzie rejestrowym,

6) w pozycji pasywów B. "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania", w której należy wykazać łączną wartość: zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych, rezerw na zobowiązania, funduszy specjalnych i rozliczeń międzyokresowych. W pozycji tej należy wyodrębnić jedynie wartość: rezerw na zobowiązania i zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, tzn. wartość zaciągniętych przez jednostkę kredytów i pożyczek, bez względu na ich przeznaczenie - zarówno na sfinansowanie nabycia i budowy środków trwałych oraz innych składników majątku trwałego, jak i aktywów obrotowych, wyrażone w walucie polskiej, jak i w walutach obcych. Co istotne, zarówno rezerwy, jak i zobowiązania prezentowane są bez wyszczególnienia, jaka ich część ma charakter długoterminowy, a jaka krótkoterminowy.

Bilans dla jednostek mikro dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w zakładce Rachunkowość

Dla jednostek mikro, które zdecydują się na sporządzenie rachunku zysków i strat określonego w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości, ustawodawca przewidział jedynie wariant porównawczy. Zgodnie z tym załącznikiem, przychody podstawowej działalności operacyjnej nie są dzielone na przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów. Z kosztów rodzajowych wydzielono natomiast jedynie cztery grupy tych kosztów, tzn.:

• amortyzację,
   
• zużycie materiałów i energii,
   
• wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,
   
• pozostałe koszty.

Tym samym koszty usług obcych oraz podatków i opłat włączone zostały do grupy pozostałych kosztów rodzajowych. Nastąpiło ponadto połączenie kosztów wynagrodzeń z kosztami ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń. Z kolei pozostałe przychody i koszty operacyjne zostały połączone odpowiednio z przychodami i kosztami finansowymi oraz z zyskami i stratami, tworząc dwie kategorie, tzn.:

• "Pozostałe przychody i zyski",
   
• "Pozostałe koszty i straty".

Rachunek zysków i strat dla jednostek mikro dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w zakładce Rachunkowość

W każdej z tych kategorii odrębnie wykazuje się jedynie aktualizację wartości aktywów. Fakt, iż ustawa o rachunkowości nie przewiduje dla jednostek mikro wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat nie oznacza, że jedyną dopuszczalną ewidencją w tych jednostkach jest ewidencja kosztów działalności operacyjnej na kontach zespołu 4. Jednostki mikro prowadzące działalność produkcyjną lub usługową i potrzebujące informacji o kosztach wytworzenia poszczególnych produktów, kosztach sprzedaży, zarządu, mogą - a nawet powinny - ewidencjonować koszty także w układzie kalkulacyjnym (funkcjonalnym).

Co ważne, określony w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości rachunek zysków i strat uwzględnia specyfikę jednostek nieprowadzących działalności gospodarczej, określonych w art. 3 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, dotyczącą ustalania i prezentacji wyniku finansowego. Jednostki te wynik finansowy prezentują w rachunku zysków i strat, jako nadwyżkę przychodów nad kosztami (wartość dodatnia) lub nadwyżkę kosztów nad przychodami (wartość ujemna) - odpowiednio w pozycji G.I lub G.II tego sprawozdania.

Warto przypomnieć, iż różnica ta po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego zwiększa odpowiednio przychody lub koszty w następnym roku obrotowym, z tym że dodatnia różnica powinna być zaliczona na zwiększenie kapitału (funduszu) podstawowego.

Jednostki mikro nieprowadzące działalności gospodarczej, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie wypełniają więc pozycji F rachunku zysków i strat "Zysk/strata netto". Natomiast pozostałe jednostki mikro, o których mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 1b ww. ustawy (w tym m.in. uznawane za jednostki mikro spółki kapitałowe, spółki osobowe prawa handlowego, spółki cywilne, przedsiębiorstwa osób fizycznych itp.), nie wypełniają pozycji G. "Wynik finansowy netto ogółem".

Jednostka mikro, zgodnie z art. 48 ust. 3 ustawy o rachunkowości, może nie sporządzać informacji dodatkowej, pod warunkiem że przedstawi informacje uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 ww. ustawy, tj. informacje o:

1) kwocie wszelkich zobowiązań finansowych, w tym z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo; wszelkie zobowiązania dotyczące emerytur oraz jednostek powiązanych lub stowarzyszonych są ujawniane odrębnie,

2) kwocie zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administrujących, zarządzających i nadzorujących, ze wskazaniem oprocentowania, głównych warunków oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdej kategorii,

3) udziałach (akcjach) własnych, w tym:

a) przyczynę nabycia udziałów (akcji) własnych dokonanego w roku obrotowym,

b) liczbę i wartość nominalną nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej, ich wartość księgową, jak też część kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują,

c) w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego, równowartość tych udziałów (akcji),

d) liczbę i wartość nominalną lub, w razie braku wartości nominalnej, wartość księgową wszystkich udziałów (akcji) nabytych i zatrzymanych, jak również część kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują.

Wskazówki jak sporządzić taką informację wraz z notami można znaleźć w serwisie www.druki.gofin.pl w zakładce Rachunkowość