Metody ewidencji kosztów w księdze podatkowej

W podatkowej księdze ewidencjonuje się koszty uzyskania przychodów, za które - zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o pdof - uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Na sposób ujęcia kosztów podatkowych w księdze ma wpływ stosowana metoda ewidencji kosztów, a także rodzaj ponoszonych kosztów.

Według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydatki związane z działalnością gospodarczą wykazuje się z uwzględnieniem zasad określonych w ustawie o pdof. Tymczasem ustawa ta wskazuje, że przy prowadzeniu księgi podatkowej podatnicy mogą stosować jedną z dwóch metod ewidencji kosztów, tj. metodę uproszczoną (inaczej kasową) lub memoriałową.

Uproszczona (kasowa) metoda ewidencji kosztów polega na tym, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. U podatników prowadzących podatkową księgę za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się najczęściej dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Wynika tak z art. 22 ust. 4 i 6b ustawy o pdof. W rezultacie przy uproszczonej metodzie ewidencji kosztów, podlegają one ujęciu w księdze podatkowej pod datą wystawienia dowodów potwierdzających poniesienie tych kosztów. Bez znaczenia pozostaje natomiast okres, jakiego wydatki dotyczą oraz data ich zapłaty.

Memoriałową metodę rozliczania kosztów uzyskania przychodów muszą stosować podatnicy prowadzący księgi rachunkowe. Natomiast przedsiębiorcy prowadzący podatkowe księgi przychodów i rozchodów mogą stosować tę metodę dobrowolnie. Jest to dopuszczalne pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 ustawy o pdof).

Wybierając prowadzenie podatkowej księgi metodą memoriałową, podatnicy muszą rozpoznawać i na odmiennych zasadach rozliczać koszty:

• bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), a więc takie, których poniesienie ma bezpośredni wpływ na osiąganie przychodów,
   
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), związane z całokształtem prowadzonej działalności.

Koszty pośrednie, podobnie jak u podatników ewidencjonujących koszty w sposób uproszczony, są potrącane w dacie poniesienia, czyli w dniu wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 5c zdanie 1 i ust. 6b ustawy o pdof). Różnica polega na tym, że przy memoriałowej metodzie ewidencji kosztów nie zawsze jest możliwe jednorazowe potrącenie pełnej wartości poniesionych kosztów pośrednich. W przypadku bowiem gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c zdanie 2 ustawy o pdof). Oznacza to konieczność rozliczania kosztów pośrednich z podziałem na lata podatkowe, których dotyczą.

Koszty bezpośrednie zasadniczo rozlicza się w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów. W rezultacie koszty, o których mowa, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5 ustawy o pdof). Ta zasada ma zastosowanie również do kosztów bezpośrednich, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu roku do dnia złożenia zeznania, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania za ten rok (art. 22 ust. 5a pkt 2 ustawa o pdof). Natomiast jeżeli koszty bezpośrednie zostaną poniesione po upływie terminu do złożenia zeznania, wówczas podlegają one potrąceniu w roku podatkowym następującym po roku, za który zeznanie zostało złożone (art. 22 ust. 5b ustawy o pdof).

Wybór metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze jest prawem podatników. Zasady obowiązujące w ramach wybranej metody należy jednak stosować konsekwentnie (stale) przez cały rok podatkowy. Zmiany metody ewidencji kosztów - z memoriałowej na uproszczoną lub odwrotnie - można natomiast dokonać z początkiem nowego roku podatkowego. Nie ma przy tym obowiązku zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o wyborze lub zmianie stosowanej metody ewidencji kosztów.