Zmiana stanu zapasów i inne korekty działalności operacyjnej

Zmiana stanu zapasów

Prezentacja zapasów w bilansie oznacza, że jednostka na dzień bilansowy posiada pochodzące z zakupów materiały do przetworzenia lub gotowe do sprzedaży towary, bądź poniosła uzasadnione nakłady na wytworzenie we własnym zakresie produktów (zarówno produktów gotowych, jak i będących jeszcze w trakcie przerobu), ale powiązany z tymi zdarzeniami wydatek nie przerodził się jeszcze w koszt. Najczęściej koszt z tego tytułu ujęty będzie w momencie "opuszczenia", przez te składniki majątku, aktywów jednostki.

Odroczenie wykazania kosztu związanego z wykazaniem pozycji zapasów powoduje, że nawet przy gotówkowych płatnościach za te składniki majątku nie ma bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem i kosztem. Taka sytuacja, podczas sporządzania rachunku przepływów pieniężnych, powoduje konieczność korekty wyniku memoriałowego. Korekta ta opiera się na bilansowej zmianie wartości zapasów, gdyż to wartości wykazane w sprawozdaniu jednostki są powiązane z wydatkiem, który jeszcze nie stał się kosztem.

Zapasy można postrzegać jako "zamrożone" środki pieniężne, które nie stały się kosztem lecz, zgodnie z przewidywaniami jednostki, staną się nim w krótkim czasie. Na tej podstawie określić można znak korekty - wzrost zapasów wiąże się z brakiem kosztu przy jednoczesnym wydatkowaniu gotówki, co oznacza wypływ środków finansowych, które nie przerodziły się w koszt. Taką sytuację wykazuje się ze znakiem minus. Natomiast zmniejszenie stanu zapasów co do zasady, oznacza odniesienie ich w koszty bez dodatkowego przepływu pieniężnego co koryguje się ze znakiem plus.

Ze względu na to, że zapasy są elementem majątku obrotowego, a zatem podlegają wykorzystaniu w trakcie roku bilansowego, konieczne jest uważne przeanalizowanie zdarzeń gospodarczych składających się na obrót zapasami. Nie zawsze bowiem zmiana wartości zapasów wynika z ich nabycia, sprzedaży czy zużycia. W praktyce wyróżnić można szereg innych operacji wpływających na zmianę wartości zapasów. Zalicza się do nich zarówno operacje wpływające na wynik finansowy, jak np. odpis aktualizujący wartość czy nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne, jak i operacje niewpływające na koszty, np. przekwalifikowanie do środków trwałych czy przekazanie zapasów w zamian za zobowiązania.

W związku z pewnymi zdarzeniami o charakterze niepieniężnym, wpływającymi na pozycję zapasów, bilansowa zmiana stanu zapasów nie zawsze pokryje się z kwotą wykazywaną w rachunku przepływów pieniężnych. Konieczne jest bowiem wyeliminowanie operacji niepieniężnych dotyczących innych niż operacyjna sfer działalności. Stąd korekcie podlegają m.in. operacje otrzymania lub przekazania zapasów z tytułu wkładu niepieniężnego, jak również zdarzenia dotyczące przekwalifikowania zapasów na środki trwałe, czy środki trwałe w budowie lub z tych pozycji do zapasów.

Jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu tej pozycji w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczynę powstania różnicy wyjaśnia się w informacji dodatkowej sporządzonej według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że również niektóre operacje o charakterze niepieniężnym mogą znaleźć swoje odzwierciedlenie w pozycji A.II.6. "Zmiana stanu zapasów". Dla przykładu, często podnoszoną kwestią są odpisy aktualizujące aktywa. Odpisy te nie mają charakteru pieniężnego, wynikają z zastosowania zasady ostrożności w celu wykazania aktywów w wartości możliwych do uzyskania korzyści ekonomicznych. Operacja ta koryguje zatem wycenę tych pozycji bilansowych i jednocześnie wpływa na wynik finansowy. Dotyczy ona jednak działalności operacyjnej, a to oznacza, że jej skutki są już eliminowane w samej zmianie stanu pozycji bilansowej. Naliczony odpis aktualizujący, zmniejsza bowiem bilansową wartość zapasów ale jednocześnie wpływa na spadek wyniku finansowego. Wykazanie odpisu w wartości korekty jest zatem równoznaczne z samoczynną eliminacją wypływu tego zdarzenia na przepływy pieniężne.

Podobna sytuacja wystąpi z innymi zdarzeniami o charakterze niepieniężnym, które w pełni znajdą swoje rozliczenie w działalności operacyjnej rachunku przepływów pieniężnych, jak np. przy regulowaniu zobowiązań handlowych zapasami czy przy ujawnieniu różnic inwentaryzacyjnych.

Inne korekty doprowadzające memoriałowy wynik finansowy do operacyjnych przepływów pieniężnych

Korekty memoriałowego wyniku finansowego w celu doprowadzenia go do operacyjnych przepływów pieniężnych obejmują: niepieniężne zdarzenia związane z działalnością operacyjną, zdarzenia nieujęte w wyniku finansowym, które skutkowały przepływem środków pieniężnych oraz operacje o charakterze "technicznym", związane z wyeliminowaniem z przepływów z działalności operacyjnej tych operacji, które należą do sfer działalności inwestycyjnej lub finansowej. Opisane wcześniej korekty dotyczące poszczególnych pozycji bilansu oraz rachunku zysków i strat, nie obejmują w pełni wszystkich przypadków w których dokonanie korekty jest konieczne. Wynika to z olbrzymiej dynamiki procesów gospodarczych, która wzmaga różnorodność transakcji występujących w praktyce gospodarczej. Zdarzenia gospodarcze, które wymagają korekty w obszarze działalności operacyjnej, a nie można przypisać ich do żadnej z pozostałych korekt, powinny zostać wykazane w innych korektach.

Pozycja ta ma charakter szczególny, cechujący się dużą uznaniowością, którą należy rozpatrywać w kontekście zarówno charakteru danej transakcji, specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, zapisów w polityce rachunkowości jednostki itp. Pomocny w ocenie zdarzeń mieszczących się w zakresie tej korekty jest KSR nr 1, gdzie przytoczone są przykładowe operacje, które można ująć w tej pozycji, w tym m.in.:

• niepieniężne zyski lub straty nadzwyczajne w składnikach działalności inwestycyjnej (jeśli nie zostały one ujęte w korekcie A.II.4),
   
• umorzenie udzielonych lub zaciągniętych pożyczek, kredytów czy innych zobowiązań finansowych,
   
• dotacje odnoszone w pełni na wynik finansowy w roku otrzymania,
   
• aktualizacja wyceny aktywów finansowych, jeżeli jej skutki są odnoszone na wynik finansowy (chyba że jednostka wykazuje ją w pozycji A.II.4 rachunku przepływów).

Zdarzenia prezentowane w pozycji A.II.10 "Inne korekty" są raczej sytuacjami wyjątkowymi, jednak przy ocenie miejsca prezentacji korekty nie warto pomijać tej pozycji. Istotne jest przy tym, aby wszystkie transakcje, które zawierają się w tej pozycji były wyczerpująco opisane w notach do rachunku przepływów pieniężnych, tak by nie zaburzyć wiernego i rzetelnego obrazu jednostki, zaprezentowanego w sprawozdaniu finansowych.