Korekty zmiany stanu należności i zobowiązań
Zmiana stanu należności
Pojęcie należności nie zostało zdefiniowane w ustawie o rachunkowości. Powszechnie przyjmuje się jednak, że należności to powstałe wskutek przeszłych zdarzeń, przysługujące jednostce środki pieniężne lub inne aktywa o wiarygodnie określonej wartości, których otrzymanie w przyszłych okresach jest prawdopodobne. Jednostka w sposób świadomy odracza przepływ pieniężny związany z danym zdarzeniem gospodarczym, a niemalże zawsze takie transakcje mają wpływ na wynik finansowy. Powinny one zatem podlegać korekcie, której dokonuje się analizując wartości sprawozdawcze z bilansu otwarcia i bilansu zamknięcia. Różnica pomiędzy wartością na koniec okresu sprawozdawczego a wartością na początek okresu jest określana jako zmiana stanu pozycji bilansowej. Korekta zmiany stanu należności obejmuje swoim zakresem zarówno należności krótkoterminowe, jak i długoterminowe. Znak korekty zmiany stanu należności jest uzależniony od kierunku tej zmiany. Przyrost należności, związany ze wzrostem przychodów bez przypływu środków pieniężnych, będzie wykazywany ze znakiem minus. Natomiast spadek należności, najczęściej związany z ich spłatą bez ponownego ujmowania przychodów, korygowany będzie ze znakiem plus.
| Przykład
Spółka jawna "Alfa" rozpoczęła działalność gospodarczą w marcu 2014 r. W pierwszym roku działalności sprzedała towary za: 210.000 zł, z czego na dzień bilansowy nieuregulowane było 10% tej kwoty. Ponadto jednostka na dzień bilansowy nie uzyskała od ubezpieczyciela kwoty odszkodowania w wysokości: 4.000 zł. Wartość należności na dzień bilansowy wyniosła zatem: 21.000 zł + 4.000 zł = 25.000 zł. Są to zdarzenia gospodarcze ujęte w wyniku finansowym tego roku, z których jednostka spodziewa się uzyskać przepływy pieniężne w przyszłym roku. W rachunku przepływów pieniężnych za 2014 r. sporządzonym metodą pośrednią ujęto (w uproszczeniu), w korektach z działalności operacyjnej w pozycji A.II.7. "Zmiana stanu należności", kwotę: - 25.000 zł. W 2015 r. do jednostki wpłynęły wszystkie kwoty z poprzedniego roku. W danym roku jednostka sprzedała towary za: 280.000 zł, z czego na dzień bilansowy nieuregulowane było 10% tej kwoty. Wartość należności na dzień bilansowy wyniosła: 28.000 zł. Bilansowa zmiana stanu należności wyniosła zatem: 28.000 zł - 25.000 zł = 3.000 zł. W rachunku przepływów pieniężnych za 2015 r. sporządzonym metodą pośrednią ujęto (w uproszczeniu), w korektach z działalności operacyjnej w pozycji A.II.7. "Zmiana stanu należności", kwotę: - 3.000 zł. |
Zaznaczyć należy, że korekta zmiany stanu należności swoim zakresem obejmuje tylko operacje dotyczące sfery operacyjnej przepływów pieniężnych. Oznacza to, że z bilansowej zmiany stanu należności wyeliminować należy przepływy dotyczące sfery inwestycyjnej.
| Przykład
W 2015 r. podczas reorganizacji działalności spółka z o.o. "Beta" postanowiła sprzedać swojej spółce córce maszynę produkcyjną za kwotę: 141.450 zł (w tym VAT: 26.450 zł). Połowę tej kwoty spółka córka uiściła w dniu transakcji. Druga połowa zostanie spłacona w połowie 2016 r. Na dzień bilansowy wartość należności wyniosła: 70.725 zł. Jednak kwota ta jest związana z działalnością inwestycyjną i nie będzie w całości wykazana w rachunku przepływów pieniężnych. Bilansową zmianę stanu należności należy skorygować o wartość netto należności, tj. o kwotę: 57.500 zł, i w rachunku przepływów pieniężnych za 2015 r. sporządzonym metodą pośrednią w pozycji A.II.7. "Zmiana stanu należności" wykazać jedynie zmianę stanu VAT związanego z transakcją, tzn. kwotę: 13.225 zł. Pozostałą część transakcji opłaconą gotówką spółka ujmie w przepływach z działalności inwestycyjnej. |
Warto zwrócić uwagę na problem ujęcia VAT w rachunku przepływów pieniężnych. Rozwiązaniem sugerowanym przez KSR nr 1 jest przypisanie operacji związanych z tym podatkiem do działalności operacyjnej. W metodzie pośredniej pomaga to osiągnąć neutralność tego podatku, bowiem bilansowa wartość należności i zobowiązań zawierająca VAT jest wzajemnie "kompensowana". Wynika to z faktu, że VAT zawarty w wartości należności bądź zobowiązania w momencie zakupu jest drugostronnie ujęty jako VAT należny lub naliczony.
| Przykład
Spółka z o.o. "Zeta" dokonała w 2015 r. jednej transakcji dotyczącej sprzedaży towarów o wartości: 30.000 zł (wniesionych aportem), która nie generowała przepływu pieniężnego (na dzień bilansowy ujawniła należność). Wartość transakcji sprzedaży wyniosła: 61.500 zł (w tym VAT: 11.500 zł). Fakturę dokumentującą sprzedaż towarów spółka ujęła w księgach: a) wartość brutto (61.500 zł), zapisem: Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", b) VAT należny (11.500 zł), zapisem: Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym tytułu VAT należnego", c) wartość netto (50.000 zł), zapisem: Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów". Następnie wydanie sprzedanych towarów z magazynu - na podstawie dokumentu Wz - w kwocie: 30.000 zł spółka ujęła zapisem: Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)", Ma konto 33 "Towary". W rachunku przepływów pieniężnych za 2015 r. sporządzonym metodą pośrednią powyższe operacje ujęto (w uproszczeniu) następująco:
VAT stanowiący część należności został skompensowany ze zobowiązaniem z tytułu VAT (w analityce: VAT należny) i nie zaburzył prezentacji przepływów pieniężnych. |
Powyższy przykład przedstawia transakcję w całości rozliczaną w sferze działalności operacyjnej. Jednak w przypadkach transakcji dotyczących pozostałych sfer działalności, które wymagają eliminacji należności z wartości zmiany stanu należności, należy pamiętać, że korekta eliminacyjna dotyczy jedynie wartości netto należności. Wykazanie VAT w innej sferze działalności, prowadziłoby do zaburzenia neutralności rozrachunków z tytułu VAT, co mogłoby prowadzić do zafałszowania wartości przepływów z działalności operacyjnej.
Rachunek przepływów pieniężnych zakłada, że zmiana stanu należności wynika z uregulowania należności w formie pieniężnej. W praktyce zdarza się, że należność zostanie zaspokojona w innej formie lub jednostka zrezygnuje z jej dochodzenia. Na te szczególne przypadki trzeba zwrócić uwagę przy analizie wartości korekty, gdyż w zależności od charakteru transakcji mogą być one wykazane lub eliminowane z korekt zmiany stanu należności.
| Przykład
W spółce z o.o. "Gamma" w 2015 r. wystąpiły następujące operacje: 1) dokonano kompensaty należności z tytułu dostaw ze zobowiązaniami z tytułu dostaw w kwocie: 20.000 zł, 2) dokonano kompensaty należności z tytułu dostaw z odsetkami od pożyczki otrzymanej od spółki matki w kwocie: 45.330 zł, 3) po przeprowadzeniu testu na utratę wartości aktywów dokonano odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu dostaw na kwotę: 24.400 zł, 4) w ramach uregulowania należności z tytułu dostaw jednostka otrzymała nieruchomość o wartości: 85.000 zł. Spółka sporządzając rachunek przepływów pieniężnych przeanalizowała powyższe operacje i stwierdziła, że: 1) kompensata spowodowała spadek wartości należności oraz spadek wartości zobowiązań i ujęcie obu tych wartości z przeciwnymi znakami, nie zniekształci obrazu rachunku przepływów pieniężnych, 2) kompensata należności z działalności operacyjnej ze zobowiązaniem z działalności finansowej wymaga wyeliminowania i operacja ta nie będzie ujęta w zmianie stanu należności w rachunku przepływów pieniężnych, 3) odpis aktualizujący wpłynął na wynik finansowy, ale nie spowodował przepływu pieniężnego, zatem skutek odpisu musi zostać "odwrócony" w korekcie zmiany stanu należności, 4) otrzymanie nieruchomości w zamian za należność nie jest związane z działalnością operacyjną, ale z działalnością inwestycyjną, więc wymaga wyeliminowania i operacja ta nie będzie ujęta w zmianie stanu należności w rachunku przepływów pieniężnych. W rachunku przepływów pieniężnych za 2015 r. sporządzonym metodą pośrednią wykazano (w uproszczeniu), w pozycji A.II.7. "Zmiana stanu należności", kwotę: 20.000 zł + 24.400 zł = 44.400 zł. |
Powyższy przykład wskazuje, że w praktyce nie wszystkie operacje wpływające na zmianę stanu należności będą wykazywane w rachunku przepływów pieniężnych. Głównie są to operacje niepieniężne, które dotyczą innych sfer działalności. Nadmienić należy, że powyższy przykład nie wyczerpuje wszystkich przypadków korekt bilansowej zmiany stanu należności. Jednostka, sporządzając rachunek przepływów pieniężnych, powinna zatem szczegółowo przeanalizować należności i sposób ich uregulowania, tak by wyeliminować potencjalne transakcje, które nie będą się składały na wartość korekty. Każdy przypadek eliminacji operacji, powodujący różnice pomiędzy bilansową zmianą stanu należności a wykazaną w rachunku przepływów, powinien być opisany w informacji dodatkowej.
Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów
W sytuacji gdy w bilansie jednej strony transakcji występują należności, druga strona tej transakcji wykazuje zobowiązanie. Zobowiązania posiadają w prawie bilansowym swoją definicję. W świetle art. 3 ust. 20 ustawy o rachunkowości, stanowią one wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.
Znaczna część transakcji powodująca występowanie zobowiązań wpływa również na wynik finansowy. W takim przypadku, wiedząc że przez wystąpienie zobowiązania odroczony jest termin przepływu pieniężnego w stosunku do ujawnienia kosztu, należy dokonać korekty w rachunku przepływów pieniężnych. Analogicznie jak w przypadku należności zmiana stanu zobowiązań to różnica między wartością zobowiązań w bilansie zamknięcia i bilansie otwarcia. W przypadku zobowiązań znak korekty zgodny jest z kierunkiem zmiany stanu. Zwiększenie zobowiązań nie pociąga za sobą wypływu środkach, zatem korektę ujmuje się ze znakiem plus. Z drugiej strony zmniejszenie zobowiązań najczęściej wiąże się z koniecznością wydatkowania środków finansowych, więc korekta przyjmie znak minus.
| Przykład
Spółka jawna "Alfa" rozpoczęła działalność gospodarczą w marcu 2014 r. W pierwszym roku działalności kupiła towary za: 150.000 zł, z czego na dzień bilansowy nieuregulowane było 25% tej kwoty. Ponadto jednostka na dzień bilansowy wykazała zobowiązania wobec ZUS i urzędu skarbowego na kwotę: 11.400 zł. Wartość zobowiązania na dzień bilansowy wyniosła zatem: 37.500 zł + 11.400 zł = 48.900 zł. Są to zdarzenia gospodarcze ujęte w wyniku finansowym tego roku, które pieniężnie zostaną pokryte w przyszłym roku. W rachunku przepływów pieniężnych za 2014 r. sporządzonym metodą pośrednią powyższą operację ujęto w korektach z działalności operacyjnej, wykazując (w uproszczeniu) w pozycji A.II.8. "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów" kwotę: + 48.900 zł. W 2015 r. jednostka uregulowała kwoty zobowiązań z poprzedniego roku. W danym roku jednostka zakupiła towary za: 200.000 zł, z czego na dzień bilansowy nieuregulowane było 10% tej kwoty. Ponadto jednostka na dzień bilansowy wykazała zobowiązania wobec ZUS i urzędu skarbowego na kwotę: 12.500 zł. Na dzień bilansowy wartość zobowiązań wyniosła zatem: 20.000 zł + 12.500 zł = 32.500 zł. Bilansowa zmiana stanu zobowiązań wyniosła zatem: 32.500 zł - 48.900 zł = - 16.400 zł. W rachunku przepływów pieniężnych za 2015 r. sporządzonym metodą pośrednią wykazano (w uproszczeniu) w pozycji A.II.8. "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów" kwotę: - 16.400 zł. |
Korekta zmiany stanu zobowiązań obejmuje swoim zakresem jedynie zobowiązania krótkoterminowe oraz fundusze specjalne (choć w zmianie stanu funduszy specjalnych nie ujmuje się m.in. zmiany stanu spowodowanej odpisem z zysku na zasilenie ZFŚS oraz na zadeklarowane, lecz niewypłacone nagrody z zysku), z pominięciem pożyczek i kredytów, a także krótkoterminowych dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań wekslowych oraz innych zobowiązań finansowych wobec jednostek powiązanych i pozostałych. Wyłączenie pożyczek czy kredytów wydaje się oczywiste - ich zaciąganie wiąże się z finansowaniem działalności, zatem wszelkie operacje z nimi związane powinny być wykazywane w działalności finansowej. Jednak często zadawanym pytaniem jest: gdzie wykazać zmianę stanu zobowiązań długoterminowych? Otóż, dla zobowiązań istotny jest okres ich wymagalności, który dla zobowiązań długoterminowych obejmuje okres powyżej 12 miesięcy, a tego okresu sprawozdanie z przepływów pieniężnych nie obejmuje. Gdy zobowiązanie takie stanie się wymagalne w terminie 12 miesięcy (czyli stanie się zobowiązaniem krótkoterminowym) zostanie ujęte w pozycji zmiany stanu zobowiązań. Jeżeli natomiast jednostka zdecyduje się na spłatę zobowiązania, którego okres wymagalności przekracza rok, przed terminem, to fakt takiego przepływu powinien być wykazany w zmianie stanu zobowiązań krótkoterminowych.
Korekta zmiany stanu zobowiązań swoim zakresem obejmuje jedynie operacje związane z operacyjną sferą przepływów pieniężnych. Z wartości korekty należy zatem wyeliminować zobowiązania dotyczące pozostałych sfer działalności oraz operacji lub zdarzeń niepieniężnych. Najczęściej dotyczy to operacji związanych z: leasingiem finansowym, kredytami i pożyczkami, konwersją długów na kapitał, zobowiązaniami dotyczącymi inwestycyjnej sfery działalności jednostki, wyceną bilansową zobowiązań.
Analogicznie, jak to miało miejsce dla należności, również w korekcie zmiany stanu zobowiązań należy pamiętać o przypisaniu VAT do działalności operacyjnej.
| Przykład
W spółce z o.o. "Delta" w 2015 r. wystąpiły m.in. następujące operacje: 1) w związku z niemożnością spłaty zobowiązań z tytułu dostaw i usług, jednostka zdecydowała się na konwersję zobowiązania na udziały w spółce, wartość transakcji wyniosła: 99.000 zł, 2) przyjęto w leasing finansowy samochód ciężarowy, na dzień bilansowy niespłacone zobowiązanie krótkoterminowe z tytułu leasingu wynosi: 14.700 zł, 3) jednostka dokonała kompensaty należności z tytułu dostaw ze zobowiązaniami z tytułu dostaw w kwocie: 20.000 zł, 4) jednostka naliczyła odsetki od niespłaconych na dzień bilansowy zobowiązań z tytułu dostaw i usług w kwocie: 4.500 zł. Spółka sporządzając rachunek przepływów pieniężnych przeanalizowała powyższe operacje i stwierdziła, że: 1) transakcja konwersji powoduje zmianę stanu zobowiązań bez ich spłaty i powinna być wyeliminowana oraz niewykazana w zmianie stanu zobowiązań, 2) leasing finansowy dotyczy inwestycyjnej sfery działalności przedsiębiorstwa i konieczne jest wyeliminowanie tej pozycji ze zmiany stanu zobowiązań, 3) kompensata spowodowała spadek wartości należności oraz spadek wartości zobowiązań i ujęcie obu tych wartości z przeciwnymi znakami, co nie zniekształci obrazu rachunku przepływów pieniężnych, 4) odsetki od zobowiązań mogą być prezentowane w korekcie odsetek i udziałów w zyskach (dywidendy) bądź jako związane ze zobowiązaniami, bezpośrednio w zmianie stanu zobowiązań; jednostka zdecydowała się na drugie rozwiązanie. W rachunku przepływów pieniężnych za 2015 r. sporządzonym metodą pośrednią powyższe operacje ujęto (w uproszczeniu) w korektach z działalności operacyjnej, wykazując w pozycji A.II.8. "Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów" kwotę: - 20.000 zł + 4.500 zł = - 15.500 zł. |
Podobnie jak w przypadku należności - powyższe operacje nie wyczerpują wszystkich przypadków, w których zmianę stanu zobowiązań należy skorygować. Świadczą one o tym, że każde zobowiązanie i sposób jego uregulowania powinien być szczegółowo przeanalizowany pod kątem jego wpływu i ujęcia w rachunku przepływów pieniężnych. Ponadto pamiętać należy, że jeśli zachodzi różnica między zmianą stanu zobowiązań w rachunku przepływów pieniężnych oraz w bilansie, to przyczyny powstania różnic należy opisać w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.
| Jeśli nie znalazłeś informacji, której szukasz, wejdź do serwisu | ||
| www.PoradnikKsiegowego.pl » |
Serwis Głównego Księgowego
Gazeta Podatkowa
z obszernym komentarzem »
Firma »
Aplikacja mobilna dla Księgowych »
Księgowego,Kadrowego,VAT »
Serwisy internetowe »
Pobierz darmową aplikację »
Posłuchaj »
Terminarz
DRUKI
Darmowe druki aktywne
KALKULATORY
Narzędzia księgowego i kadrowego
PRZEPISY
Ustawy, rozporządzenia - teksty ujednolicone
Forum - Rachunkowość
Forum aktywnych księgowych
| ||||||||||||
|
||||||||||||