Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych

Istnienie rozliczeń międzyokresowych w sprawozdaniu finansowym wynika z zastosowania zasady współmierności przychodów i kosztów. Jest ona przywołana w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W myśl tej zasady koszty i przychody powinny być przypisane do okresu, którego faktycznie dotyczą, co prowadzi do ujęcia w księgach rachunkowych rozliczeń międzyokresowych kosztów - czynnych lub biernych oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów

W aktywach bilansu (w pozycji A.V i B.IV, według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości) przedstawia się czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Występują one, gdy jednostka "aktywuje" koszty przyszłych okresów sprawozdawczych. Oznacza to, że na pozycję tę składają się operacje dotyczące zdarzeń gospodarczych, które już wystąpiły, ale jednostka uzna je za koszty dopiero w kolejnych okresach. W praktyce najczęściej występują w przypadkach umów świadczonych w sposób ciągły, które opłacone są przed faktycznym otrzymaniem towaru lub wykonaniem usługi, np. koszty ubezpieczenia, prenumeraty. Fakt wystąpienia przepływu pieniężnego bez ujęcia go w wyniku finansowym, wymaga dokonania korekty.

Należy również pamiętać, że gdy zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie. Jednostki pozyskując obce źródła finansowania ponoszą różne koszty z nimi związane (np. odsetki, prowizje, dyskonto). Niektóre z tych kosztów stanowią potrącenie wartości zobowiązania i są jednorazowo pobierane w momencie wpływu środków. Jednak zgodnie z zasadą współmierności koszty te powinny być przypisane do okresu rozliczania źródła finansowania, z wyjątkiem sytuacji, w których kwoty te w istotny sposób nie wpływają na wynik finansowy okresu. W przypadku gdy z pozyskanych środków finansowany jest konkretny cel, dyskusyjną kwestią jest gdzie zaliczyć dane koszty - czy kierować się celem wydatkowania, czy źródłem ich pochodzenia? Pewną sugestię przynosi opis działalności finansowej w KSR nr 1, gdzie wskazuje się, że bez względu na przeznaczenie obcego źródła finansowania, jego spłaty należy traktować jako wydatki z działalności finansowej. Przyjmując zatem, że wspominane koszty finansowe są formą opłaty za dodatkowe źródło finansowania - powinny być wykazywane w działalności finansowej, co niekiedy wymaga korekty eliminacyjnej w pozycji zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych.

Uwaga: Czynne rozliczenia międzyokresowe odnoszą się do aktywowania kosztów. Podlegają one korekcie, przyjmując znak odwrotny do kierunku ich zmian - ich wzrost wykazuje się ze znakiem minus, a zmniejszenie stanu ze znakiem plus. Nie wykazuje się w pozycji A.II.9 rachunku przepływów pieniężnych rozliczeń czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał (fundusz) własny.

Znacznie więcej problemów wiąże się z ujęciem w rachunku przepływów pieniężnych biernych rozliczeń międzyokresowych. Przede wszystkim w pozycji bilansowej ich dotyczącej (pozycja B.IV pasywów bilansu według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości) przedstawia się zarówno bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, jak i rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów

Rozliczenia międzyokresowe przychodów dotyczą zdarzeń ekonomicznych, które już się wydarzyły, a jednostka spodziewa się uzyskać z tego tytułu określone korzyści w późniejszym okresie. Korekty wymagają jednak tylko te operacje, które związane są z przepływem pieniężnym.

Uwaga: Wzrost stanu rozliczeń międzyokresowych przychodów wykazuje się ze znakiem plus, natomiast ich zmniejszenie ze znakiem minus. Nie wykazuje się w pozycji A.II.9 rachunku przepływów pieniężnych zmian stanu rozliczeń ujętych drugostronnie na kontach aktywów lub zobowiązań, a w szczególności: zmiany stanu ujemnej wartości firmy w roku jej powstania, wartości darowizn niepieniężnych otrzymanych w postaci składników aktywów trwałych, a także dotacji - w roku ich otrzymania.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Drugą grupą zdarzeń ujętą w bilansowej pozycji biernych rozliczeń międzyokresowych są pozycje związane z rozliczeniem w czasie kosztów. Prawo bilansowe przytacza określone zdarzenia gospodarcze powodujące ich powstanie (por. art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Można w ten sposób wyróżnić dwie grupy zdarzeń:

• świadczenia wykonane na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, oraz
   
• przyszłe świadczenia związane z bieżącą działalnością na rzecz pracowników lub nieznanych osób.

Pierwsza grupa dotyczy otrzymanych od kontrahentów świadczeń w postaci towarów i usług, dla których jednostka nie posiada jeszcze dokumentu na potwierdzenie ich wykonania czy wartości. Można do niej zaliczyć koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi czy zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Operacje z tej grupy, stanowią zazwyczaj saldo konta 30 "Rozliczenie zakupu" i są wykazywane w bilansie w aktywach, bądź w pasywach jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Nie podlegają zatem korekcie w pozycji zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych. Są natomiast przedstawiane w innych pozycjach korekt, w zależności od pozycji bilansu, w której są wykazywane.

Druga zaś grupa wykazuje pewną zbieżność, z omawianymi wcześniej rezerwami. Należy zauważyć, że postanowienia KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" dzielą rezerwy na rezerwy klasyczne i tworzone w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Kryterium ich podziału przebiega względem zdarzeń gospodarczych, których dotyczą. Rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych tworzone są na zdarzenia powiązane w sposób bezpośredni z działalnością operacyjną we wszystkich fazach - produkcyjnej, sprzedażowej, posprzedażowej, jak również na koszty zarządu. Pozostałe rezerwy, określone jako rezerwy klasyczne, obejmują swoim zakresem zdarzenia związane z innymi dziedzinami działalności niż podstawowa działalność operacyjna - zostały one opisane już powyżej.

Uwaga: Zarówno rezerwy klasyczne, jak i te w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów są ujmowane w pasywach bilansu w pozycji B.I. "Rezerwy na zobowiązania". Zatem rozliczenia międzyokresowe bierne będą korygowane łącznie z rezerwami klasycznymi w pozycji A.II.5. "Zmiana stanu rezerw". Przypominamy, iż zwiększenie stanu rezerw wykazuje się ze znakiem plus, a ich zmniejszenie ze znakiem minus.

Podobnie jak w przypadku rezerw klasycznych, kwota oszacowania powinna zostać zweryfikowana do wartości rzeczywistej. Gdy kwota oszacowanego rozliczenia biernego nie stanie się zobowiązaniem, powinna zostać odpisana w przychody, co również wymaga dokonania korekty w rachunku przepływów pieniężnych.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie bierne rozliczenia międzyokresowe znajdą się w pozycji zmiany stanu rezerw. Rozwiązania szczegółowe przewidują bowiem szczególne przypadki wykazywania biernych rozliczeń międzyokresowych w bilansie. Można tu wymienić np. rozliczenia kontraktów długoterminowych. Zasady ich rozliczania opisane zostały w art. 34a-34d ustawy o rachunkowości, gdzie zaznacza się, że dotyczą kontraktów, których realizacja trwa dłużej niż 6 miesięcy i które charakteryzują się istotnym stopniem wykonania na dzień bilansowy. Kontrakty te najczęściej są rozliczane na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia ich zaawansowania, co wymaga zapisów na kontach rozliczeń międzyokresowych zarówno po stronie aktywów, jak i pasywów. Wskazówka dotycząca sposobu ujęcia tych rozliczeń znajduje się w KSR nr 3 "Niezakończone usługi budowlane", gdzie dla długoterminowych umów budowlanych proponuje się wykazanie pozycji "rozliczenia międzyokresowe umów budowlanych" w części B.IV pasywów jednostki.

Zagadnienia rezerw i rozliczeń międzyokresowych są w rachunkowości kwestią problematyczną, a do najczęściej przywoływanych problemów zalicza się właściwe rozpoznanie zdarzeń składających się nań i prawidłowe oszacowanie ich wartości. Kwestie te mają bowiem wpływ na kwoty ujmowane w rachunku przepływów pieniężnych. Zaleca się zatem szczególną uwagę przy analizowaniu operacji będących podstawą ujęcia rozliczeń międzyokresowych i rezerw przy sporządzaniu sprawozdania z przepływów pieniężnych.