Wynik z lat ubiegłych powstały na skutek korekty błędów

W księgach rachunkowych spółki z o.o. wykryto sporo błędów popełnionych w latach ubiegłych (2012-2013). W wyniku skorygowania tych błędów powstała strata z lat ubiegłych. Czy stratę tę pokrywa się na ogólnych zasadach, czy może zostać pokryta z kapitału zapasowego lub z zysku roku bieżącego (2015 r.)?

Strata z lat ubiegłych powstała w wyniku korekty istotnych błędów, może być pokryta zarówno z kapitału zapasowego, jak i z zysku roku bieżącego.

Przepisy art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowią, że jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych". Korektę błędu istotnego popełnionego w poprzednich latach obrotowych ujmuje się na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Zysk/strata z lat ubiegłych). Tym samym korekta ta nie wpływa na zysk lub stratę netto roku, w którym jej dokonano i nie jest wykazywana w rachunku zysków i strat za ten rok. Skutki błędów z lat ubiegłych powodujące zmniejszenie zysku lub zwiększenie straty ujmuje się w księgach rachunkowych następującym zapisem księgowym:

- Wn/Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Skutki błędów z lat ubiegłych),

- Ma/Wn odpowiednie konta.

Sposób pokrycia straty z lat ubiegłych powinien wynikać z uchwały bądź decyzji podjętej przez uprawniony do tego organ jednostki. W przypadku spółki z o.o. będzie to zwyczajne zgromadzenie wspólników. W myśl bowiem art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Kodeks spółek handlowych nie odnosi się co prawda do kwestii pokrycia straty z lat ubiegłych powstałej w wyniku ujęcia korekt potraktowanych - na podstawie art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości - jako błąd istotny, jednak, zdaniem redakcji, decyzja o pokryciu takiej straty powinna zapaść podczas zwyczajnego zgromadzenia wspólników.

Skutki korekty błędów z lat ubiegłych uwzględnia się w uchwałach o podziale zysku lub pokryciu straty za rok, w którym skutki te ujęto w księgach rachunkowych.

Dzielony zysk za dany rok lub stratę do pokrycia za dany rok ustala się w taki sposób, jakby przychody i koszty, wywołane korektą błędu, księgowane były na kontach wynikowych, a nie na kontach kapitału własnego. W zależności od okoliczności wskazane może być również uregulowanie tej kwestii w odrębnej uchwale, np. gdy spółka osiągnęła zysk i ma być on przeznaczony na dywidendę dla wspólników, wówczas odrębną uchwałą zwyczajne zgromadzenie wspólników może postanowić o pokryciu straty z lat ubiegłych z kapitału zapasowego.

Co istotne, nie ma przepisów nakazujących określony sposób pokrycia straty z lat ubiegłych (w tym powstałej w wyniku ujęcia korekt istotnych błędów). Zazwyczaj jest ona pokrywana kapitałem zapasowym lub rezerwowym (rzadziej zakładowym) lub też zyskiem z lat ubiegłych bądź z roku bieżącego. Jeśli spółka dysponuje kapitałem zapasowym, to wykorzystanie go na pokrycie straty z lat ubiegłych, która jest skutkiem korekty błędów istotnych, księgowane będzie - na podstawie uchwały wspólników - zapisem:

- Wn konto 81-1 "Kapitał (fundusz) zapasowy",

- Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Strata z lat ubiegłych).

Natomiast zapisy związane z pokryciem straty z lat ubiegłych zyskiem wypracowanym w roku bieżącym (2015 r.) wyglądać będą następująco:

1. PK - przeksięgowanie zysku za rok 2015 na konto 82 - pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ten rok:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",

- Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Zysk z roku 2015).

2. PK - pokrycie straty z lat ubiegłych zyskiem roku 2015 - pod datą podjęcia stosownej uchwały:

- Wn konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Zysk z roku 2015),

- Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego" (w analityce: Strata z lat ubiegłych).

Należy zwrócić uwagę, iż powyższych zapisów jednostka dokona w księgach rachunkowych 2016 r. Przypomnijmy, że termin zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2015 r. upływa 30 czerwca 2016 r. Rozliczenie wyniku finansowego netto spółki z o.o. za dany rok obrotowy następuje bowiem po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający oraz po uprzednim jego zbadaniu przez biegłego rewidenta, jeżeli taki obowiązek ciążył na jednostce. Dlatego też zapisy dotyczące zatwierdzenia sprawozdania finansowego oraz podjętej uchwały o podziale wyniku finansowego jednostki ujmuje się najczęściej w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego.