Działalność operacyjna

Działalność operacyjna dotyczy statutowej działalności przedsiębiorstwa. Na działalność operacyjną jednostki składają się przychody i koszty operacyjne. W świetle art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości (uwaga: według projektu ustawy zmieniającej przepis ten otrzyma nowe brzmienie). Wynik na działalności operacyjnej stanowi różnicę pomiędzy przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń bez VAT oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi, a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia, lub cenach nabycia albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

3.1.1. Przychody z podstawowej działalności operacyjnej

Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów ustalane są na poziomie ceny sprzedaży netto, to znaczy pomniejszonej o udzielone rabaty, opusty, bonifikaty oraz dotacje, bez VAT (uwaga: według projektu ustawy zmieniającej przepis ten otrzyma nowe brzmienie). Wśród przychodów osiąganych z podstawowej działalności operacyjnej wyróżnia się przychody netto ze sprzedaży:

• produktów (wyrobów gotowych i półproduktów, robót i usług),
• towarów i materiałów.

Ustalając przychód bilansowy należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, takimi jak zasada wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną, zasada memoriału, współmierności przychodów i kosztów, a także zasada ostrożnej wyceny. Ponadto należy pamiętać, iż do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ustawy o rachunkowości). Co do zasady, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu zapłaty. Za przychody z tytułu sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz wykonanie usług wpływające na wynik finansowy danego roku przyjmuje się więc kwoty należne od nabywców w kwocie netto (tj. bez VAT należnego), dotyczące danego okresu sprawozdawczego, niezależnie od terminu ich zapłaty. W celu prawidłowego ujęcia przychodu w ewidencji księgowej należy właściwie ustalić moment jego powstania. Ustawa o rachunkowości nie określa pod jaką konkretnie datą przychód uważa się za zrealizowany (z wyjątkiem przychodów z długotrwałych umów o usługi, w tym budowlane - art. 34a tej ustawy). W świetle przepisów podatkowych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej (ksiąg rachunkowych), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (por. art. 9 ust. 1 updop oraz art. 24a ust. 1 updof). W związku z tym w praktyce, w celu uniknięcia rozbieżności pomiędzy przepisami bilansowymi i podatkowymi, jednostki niestosujące MSR, ustalając moment powstania przychodu dla celów bilansowych, często stosują przepisy ustaw o podatku dochodowym. Jest to jednak możliwe pod warunkiem, że nie wpływa istotnie na wynik finansowy tych jednostek. Przy czym moment ujmowania przychodów ze sprzedaży powinien zostać opisany w polityce rachunkowości takiej jednostki i tym samym ujawniony we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Przypominamy, iż dla celów podatkowych, według ogólnych zasad określonych w art. 12 ust. 3a updop oraz art. 14 ust. 1c updof, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (por. art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 updof).

Szczegółowe wskazówki na temat ujmowania przychodów ze sprzedaży dóbr zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 15 "Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów" (KSR nr 15) - i są one nieco odmienne niż dla celów podatkowych. Przypominamy jednocześnie, iż stosowanie Krajowych Standardów Rachunkowości jest dobrowolne. KSR mogą być stosowane przez jednostkę w zakresie, który nie jest uregulowany bezpośrednio w ustawie o rachunkowości (por. art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Z pkt 4.1.1 KSR nr 15 wynika, że przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się w księgach rachunkowych wtedy, kiedy spełnione są łącznie następujące warunki:

• została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr,
• transakcja ma treść ekonomiczną,
• wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,
• dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,
• wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,
• uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.

W odniesieniu do umów wieloelementowych w pkt 4.1.2 tego standardu wskazano, iż obok ww. wymogów ustalenie i ujęcie przychodów wymagają spełnienia łącznie następujących warunków:

• ustalenia poszczególnych elementów umowy celem ich odrębnego ujęcia,
• przypisania wynagrodzenia z tytułu umowy z nabywcą poszczególnym elementom umowy,
• zastosowania do przychodów związanych z poszczególnymi elementami umowy z nabywcą zasad ujmowania przychodów właściwych dla danego elementu.

Ponadto, w myśl pkt 4.5.3 KSR nr 15, jeżeli jednostka zgodnie z umową stosuje międzynarodowe formuły handlowe określone w Międzynarodowych Regułach Handlu (Incoterms), to uwzględnia warunki uzgodnionej reguły podczas ustalania momentu ujęcia przychodu. Warto zaznaczyć, iż Międzynarodowe Reguły Handlu to zbiór stosowanych w handlu międzynarodowym zasad podziału odpowiedzialności i kosztów - takich jak transport, ubezpieczenia, cła - pomiędzy dostawcę i nabywcę dóbr w zależności od warunków dostawy.

Co istotne w pkt 2.9 KSR nr 15 wskazano wprost, iż ujęcie księgowe przychodów może nie być zgodne z ujęciem przychodów w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych. Standard ten nie odnosi się bowiem do prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych. W przypadku rozbieżności pomiędzy ujęciem przychodu zgodnie z prawem podatkowym a ujęciem przychodu według standardu, jednostka zobowiązana jest zapewnić ewidencję umożliwiającą zarówno prawidłowe rozliczenia podatkowe, jak i prawidłowe ustalenie przychodu zgodnie ze standardem.

Jednostka rozpatrując możliwość stosowania uproszczeń wynikających z prawa podatkowego po przyjęciu KSR nr 15 może uwzględnić treść pkt 3.2.3 KSR nr 7, według którego w przypadku gdy jednostka spełnia określone w ustawie o rachunkowości kryteria i skorzysta ze zwolnienia z niektórych przepisów o rachunkowości lub stosuje uproszczone rozwiązania, niestosowanie niektórych postanowień KSR jest dozwolone, pod warunkiem, że jednostka poinformuje w sprawozdaniu finansowym o wykorzystaniu zwolnienia ze stosowania określonych przepisów o rachunkowości oraz o przyjętych uproszczeniach.

Ponadto z pkt 2.10 KSR nr 15 wynika, iż jednostka w ramach stosowania tego standardu może podjąć decyzję o uproszczeniach w stosunku do jego postanowień, kierując się zasadą istotności. W szczególności jednostka jest uprawniona do stosowania uproszczeń w sytuacji, gdy pełne zastosowanie standardu wiązałoby się z nadmiernym wysiłkiem organizacyjnym, niewspółmiernym do uzyskanych rezultatów. Według KSR nr 15 uproszczenia są możliwe m.in. w jednostkach charakteryzujących się dużą liczbą transakcji związanych z przychodami o relatywnie niskiej jednostkowej wartości, które można w ramach uproszczenia pogrupować w zbiory o wspólnej charakterystyce i ująć na podstawie ich zagregowanych wartości. Jeżeli przyjęte przez jednostkę uproszczenia nie powodują wykazania w sprawozdaniach finansowych wartości istotnie różnych od wartości, które zostałyby ustalone zgodnie z brzmieniem KSR nr 15, to zastosowanie takich uproszczeń jest dopuszczalne.

3.1.2. Zasady korygowania przychodów w księgach rachunkowych

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają wprost zasad oraz momentu dokonywania korekt przychodów, tj. czy przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu. Przy wprowadzaniu do ksiąg rachunkowych zapisów dotyczących korekt należy zatem uwzględnić przepisy ogólne ustawy o rachunkowości, w myśl których:

a) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (por. art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości),

b) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości),

c) wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości; uwaga: według projektu ustawy zmieniającej przepis ten otrzyma nowe brzmienie),

d) jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał (por. art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Z przepisów ustawy o rachunkowości wynika więc, iż korekta poprzednio zafakturowanej sprzedaży (zwiększenie lub zmniejszenie przychodu) nie stanowi odrębnego samodzielnego zdarzenia gospodarczego. Wszelkie korekty przychodów ze sprzedaży za dany rok obrotowy, jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, ujmuje się zatem w księgach roku obrotowego, w którym powstał dany przychód, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej. W sytuacji gdy faktura korygująca dotyczy sprzedaży dokonanej w tym samym roku, w którym wystawiono tę fakturę, to zasadniczo - jeżeli istnieje taka możliwość - korekty przychodów należy dokonać w księgach miesiąca, w którym osiągnięto przychód pierwotny i to niezależnie od przyczyn tej korekty. W przypadku braku takiej możliwości ujmuje się ją na bieżąco, czyli w momencie wystawienia faktury korygującej. Jeżeli korekta dotyczy przychodów uzyskanych w 2024 r., to korekty tej należy dokonać w księgach 2024 r. Dotyczy to wszelkich korekt przychodów za 2024 r., jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2024 r., tj. do 31 marca 2025 r.

Jeśli natomiast korekta dotyczy sprzedaży dokonanej w ubiegłym roku obrotowym, to uwzględnia się regulacje art. 54 ustawy o rachunkowości oraz wskazówki zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (KSR nr 7). W świetle art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Jedynie informacje (w tym wywołujące korekty) dotyczące lat objętych sprawozdaniem finansowym otrzymane po jego zatwierdzeniu podlegają bieżącemu ujęciu w księgach rachunkowych. Przy czym w przypadku korekt istotnych, kwotę korekty odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. Z treści pkt 6.7 KSR nr 7 wynika, że skutki zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, o których jednostka otrzymała informacje po dniu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego ujmuje się w księgach rachunkowych roku i wykazuje w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym informacje te otrzymano. Ponadto przed ujęciem korekty sprzedaży w księgach rachunkowych oceny wymaga, czy korekta ta stanowi istotną dla jednostki kwotę. W przypadku bowiem korekt istotnych, kwoty tych korekt odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych (por. pkt 5.5 KSR nr 7 oraz art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości).

Dla celów podatkowych zasady korekty przychodów zostały określone w art. 12 ust. 3j-3m updop oraz art. 14 ust. 1m-1p updof. Z przepisów tych wynika m.in., że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (w przypadku braku faktury). Jeżeli w ww. okresie rozliczeniowym podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Uwzględniając ww. regulacje należy wskazać, że:

a) jeśli przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, to korekty przychodów dokonuje się wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano przychód pierwotny,

b) w pozostałych przypadkach (np. gdy przyczyną korekty jest udzielenie rabatu, zwrot towaru przez nabywcę) korekty przychodów należy dokonać na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (ewentualnie inny dokument potwierdzający przyczyny korekty).

Należy zauważyć, iż korekty, które w rachunku podatkowym są uwzględniane w przychodach roku wystawienia faktury korygującej, prowadzą do różnic między przychodami bilansowymi i podatkowymi na dzień bilansowy. Jest to przejściowa różnica, na którą jednostki będące podatnikami podatku dochodowego z działalności gospodarczej, tworzą odroczony podatek dochodowy - o ile nie korzystają z uproszczenia, o którym mowa w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości (uwaga: według projektu ustawy zmieniającej przepis ten otrzyma nowe brzmienie).

W celu ułatwienia rozliczeń podatkowych jednostki mogą ustalić indywidualnie sposób ewidencji w księgach rachunkowych korekt przychodów, które są rozliczane podatkowo na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, a bilansowo wstecz. Przykładowo mogą przyjąć rozwiązanie polegające na jednoczesnym:

a) księgowaniu faktur korygujących bieżąco w miesiącu ich wystawienia według ogólnych zasad oraz

b) ujęciu na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego za 2024 r., pod datą 31 grudnia 2024 r., jednym zapisem na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania" łącznej sumy korekt (bez VAT) dotyczących przychodów 2024 r., wynikającej z faktur korygujących wystawionych w 2025 r. do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2024 r.

3.1.3. Dopłaty do cen i dotacje przedmiotowe

Kwestie dotyczące pomniejszenia przychodów o dopłaty do cen i dotacje przedmiotowe zaprezentowano w pkt 6.5.1-6.5.7 KSR nr 15. W świetle tego standardu, przychody z dotacji rządowych i samorządowych są szczególnym rodzajem przychodów. Dotacje te są formą pomocy państwa i samorządów udzielanej podmiotom gospodarczym, aby częściowo sfinansować ich działalność, która z różnych względów jest istotna dla państwa lub samorządów. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) do ustawy o rachunkowości, przychody związane z otrzymaniem nieodpłatnie - w tym w drodze darowizny - aktywów, w tym także środków pieniężnych, na cele inne niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych stanowią element pozostałych przychodów operacyjnych. Dotacje mogą mieć również charakter dopłat do cen sprzedaży dóbr, które na podstawie ww. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h) nie stanowią pozostałych przychodów operacyjnych. Zgodnie z zasadami przewagi treści ekonomicznej nad formą oraz jasnego i rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, są one ujmowane i prezentowane w ramach podstawowej działalności operacyjnej. Taki charakter mogą mieć np. dopłaty rządowe do cen leków refundowanych, gdy pacjent pokrywa część ceny sprzedawanego leku, a pozostałą część pokrywa (refunduje) odpowiednia instytucja rządowa lub samorządowa.

Dotacje ujmuje się w przychodach, gdy ich otrzymanie jest niewątpliwe, a więc po uprawdopodobnieniu ich otrzymania w powiązaniu ze spełnieniem warunków określonych przez instytucję rządową lub samorządową uprawniających do ich otrzymania. Jeżeli spełnione są warunki ujęcia dotacji w przychodach, to przychody z tytułu dotacji ujmuje się w okresach, których dotyczą lub w okresach, w których jednostka poniosła koszty podlegające refundacji w postaci dotacji bez względu na to, czy dotacje zostały wpłacone czy nie.

Jeżeli natomiast otrzymanie dotacji nie jest uprawdopodobnione we wskazanym powyżej okresie, to dotacje ujmuje się w przychodach po uprawdopodobnieniu ich otrzymania, najpóźniej w okresie sprawozdawczym, w którym zostały uzyskane środki pieniężne z dotacji.

KSR nr 15 wskazuje także, że w rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości dotacje przyjmujące formę dopłat do cen sprzedaży, księgowane na odpowiednie konta przychodów ze sprzedaży towarów, wyrobów czy usług można prezentować w podstawowej działalności operacyjnej na dwa sposoby, tj.:

a) w wariancie kalkulacyjnym w pozycji A.I. "Przychody netto ze sprzedaży produktów" lub pozycji A.II. "Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów", natomiast w wariancie porównawczym w pozycji A.I. "Przychody netto ze sprzedaży produktów" lub pozycji A.IV. "Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów",

b) w odrębnej pozycji dodanej w części A zatytułowanej przykładowo "Przychody z tytułu dotacji do działalności operacyjnej".

Co istotne sposób prezentacji dotacji do działalności operacyjnej jest wyborem kierownika jednostki, jednak sposób prezentacji opisany w pkt b) jest rekomendowany, gdy dotacje stanowią istotną część przychodów z działalności operacyjnej i przedstawienie ich łącznie z innymi przychodami mogłoby wprowadzić odbiorcę sprawozdań finansowych w błąd.

3.1.4. Zasady kwalifikowania kosztów bilansowych do danego roku obrotowego

Kwalifikując koszty bilansowe do danego roku obrotowego należy uwzględnić zasadę memoriału wynikająca z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, mówiącą o tym, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Ponadto należy pamiętać, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przy czym okresem sprawozdawczym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Okresem sprawozdawczym może być również miesiąc lub kwartał.

Kolejną zasadą, którą należy uwzględnić przy kwalifikacji kosztów do danego okresu sprawozdawczego, jest zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów. Z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Oznacza to, że na wynik finansowy roku bieżącego wpływają:

1) uzyskane w tym roku przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz operacji finansowych,

2) związane z tymi przychodami, konieczne dla ich osiągnięcia i współmierne do nich:

a) koszty rzeczywiście poniesione i opłacone w roku bieżącym,

b) przypadające na bieżący rok obrotowy koszty poniesione już w latach poprzednich i aktywowane,

c) koszty jeszcze nieopłacone lub nienotyfikowane.

Z powyższą zasadą powiązany jest art. 39 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu jednostki mogą aktywować koszty przypadające na przyszłe okresy sprawozdawcze (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów) oraz dokonywać biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kwalifikując koszty do danego okresu sprawozdawczego należy także wziąć pod uwagę zasadę istotności określoną w art. 8 ust. 1 z uwzględnieniem art. 4 ust. 4 i 4a ustawy o rachunkowości. W myśl art. 4 ust. 4 ww. ustawy jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Pamiętać jednak należy, iż nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

Dowodem źródłowym potwierdzającym poniesienie kosztu jest generalnie faktura otrzymana od kontrahenta. Na przełomie dwóch lat obrotowych bardzo często faktury kosztowe dotyczące usług wykonanych pod koniec roku są wystawiane przez kontrahentów i wpływają do jednostki w roku następnym. W praktyce ewidencja księgowa kosztów dotyczących danego roku obrotowego wynikających z faktur otrzymanych w następnym roku obrotowym, może odbywać się na dwa sposoby:

I sposób - na podstawie dowodu "PK - Polecenie księgowania" (ujmowanie tylko wartości netto wynikającej z faktury na koncie kosztów według rodzajów i/lub na koncie zespołu 5),

II sposób - na podstawie otrzymanej faktury (ujmowanie faktury na zasadach ogólnych; ewidencja VAT na koncie analitycznym do konta "VAT naliczony i jego rozliczenie" jako VAT do rozliczenia w następnym okresie).

Zarówno zaksięgowanie kosztów sposobem I, jak również sposobem II, jest zgodne z zasadą memoriału, ponieważ daje możliwość ujęcia kosztu w roku obrotowym, w którym go poniesiono.

Warto także zwrócić uwagę na kwestię odliczenia VAT od faktur na przełomie roku. W świetle przepisów o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (por. art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży mediów (w tym dostaw i dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, oraz świadczenia usług telekomunikacyjnych) powstaje - w świetle art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT - zasadniczo z chwilą wystawienia faktury. Trzeba jednak pamiętać o zastrzeżeniu określonym w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. To z kolei oznacza, że choć wystawienie faktury w danym miesiącu zrodzi obowiązek podatkowy u dostawcy mediów, to jednak nabywca, który zamierza odliczyć VAT z tytułu nabycia mediów, może tego dokonać najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (lub w jednym z kolejnych trzech okresów rozliczeniowych, lub dwóch w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie - art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Dla celów bilansowych kwotę VAT wynikającą z zaksięgowania w danym roku obrotowym faktury, która wpłynęła do jednostki w kolejnym roku obrotowym, stanowiącą przyszłą, niewymagalną należność (bowiem na dzień bilansowy nie podlega potrąceniu od podatku należnego), wskazane jest ująć w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe". Jeśli jednak kwota ta nie jest istotna i nie zniekształci obrazu jednostki, to jednostka może wykazać ją w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.II.3 lit. b) "Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych".

Przypomnijmy, że roczne sprawozdanie finansowe należy przygotować w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W jednostkach, w których rok obrotowy zakończy się 31 grudnia 2024 r., sprawozdanie finansowe za 2024 r. powinno być sporządzone do końca marca 2025 r. Do końca marca 2025 r. powinny również zostać zamknięte księgi rachunkowe. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy, nie później jednak niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W pierwszych trzech miesiącach nowego roku obrotowego istnieje zatem możliwość, aby ujmować w księgach rachunkowych poprzedniego roku obrotowego wszystkie koszty, które tego roku dotyczą. Do momentu więc, kiedy księgi rachunkowe za dany rok nie zostaną zamknięte, jednostka może ewidencjonować w nich koszty dotyczące tego danego roku, nawet gdy wynikają z faktur wystawionych i otrzymanych w roku następnym.

3.1.5. Zasady ujmowania kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługują się pojęciem "koszty pośrednie". Dzielą natomiast koszty uzyskania przychodów generalnie na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

W świetle art. 15 ust. 4d updop i art. 22 ust. 5c updof, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ustawodawca nie wskazał jednak jak prawidłowo interpretować określenie "inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". W praktyce gospodarczej przyjmuje się, iż do kosztów pośrednich zalicza się wszystkie wydatki, które nie są powiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (por. art. 16 ust. 1 updop i art. 23 ust. 1 updof), ale ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodu, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, księgową, koszty eksploatacji biura itp. W zależności od sytuacji ten sam rodzaj wydatku może być w danych warunkach kosztem bezpośrednim, zaś w innych - kosztem pośrednim.

Przypominamy, iż wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnia następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez inne osoby),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (por. art. 15 ust. 4e updop).

Obecnie organy podatkowe stoją na stanowisku, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. Dzień uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest więc uzależniony od dnia uznania tego wydatku za koszt bilansowy. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.27.2023.1.AP, wskazał:

"(...) jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku "jako koszt" w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (...).

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (...)".

Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

3.1.6. Koszty podstawowej działalności operacyjnej

Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami memoriału i współmierności określonymi w art. 6 ustawy o rachunkowości.

Koszty sprzedanych towarów i materiałów wycenia się na poziomie ceny zakupu lub ceny nabycia w zależności od przyjętego w jednostce sposobu rozliczania kosztów zakupu. Natomiast koszt wytworzenia sprzedanych produktów (wyrobów i usług):

• w wersji porównawczej rachunku zysków i strat wykazywany jest jako suma kosztów w układzie rodzajowym pomniejszona o koszt wytworzenia świadczeń na własne potrzeby jednostki i skorygowana o zmianę stanu produktów,
• w wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat stanowi sumę kosztu wytworzenia sprzedanych produktów powiększoną o koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu.

Zwracamy uwagę, że zarówno w wariancie porównawczym, jak i kalkulacyjnym, wartość przychodów i związanych z nimi kosztów wykazuje się w odrębnych pozycjach. Nie można bowiem kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju przychodów i związanych z nimi kosztów. Wyjątkiem od tej zasady są przychody i koszty z tytułu różnic kursowych oraz przychody i koszty uzyskane ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych. Pozycje te wykazuje się w rachunku zysków i strat per saldem, to znaczy w sumie, w rezultacie.

Układ rodzajowy kosztów (wersja porównawcza rachunku zysków i strat) obejmuje koszty proste, czyli takie, których nie można podzielić na bardziej elementarne składniki. Jest układem uniwersalnym, który może być stosowany przez wszystkie przedsiębiorstwa, ponieważ niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności, w każdej jednostce można wyodrębnić takie same rodzaje kosztów. Minimalny ich podział został zawarty w wersji porównawczej rachunku zysków i strat sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. W pozycjach B.I-B.VII tego rachunku zysków i strat wykazuje się następujące rodzaje kosztów działalności operacyjnej: amortyzacja, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty (w tym podatek akcyzowy), wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia (w tym emerytalne) oraz pozostałe koszty rodzajowe.

Częścią układu rodzajowego kosztów jest także konto 49 "Rozliczenie kosztów". Stanowi ono "łącznik" między kosztami rodzajowymi a kosztami w układzie kalkulacyjnym. Za pośrednictwem tego konta koszty ujęte na kontach zespołu 4 przenosi się na konta zespołu 5 lub na konto 64-0 (jeżeli dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych). Dalsze księgowania na koncie 49 zależą od przyjętego przez jednostkę do stosowania wariantu rachunku zysków i strat.

Koszty w układzie rodzajowym ujmowane są zarówno jako koszty bieżącego okresu, jak i dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych. W rachunku zysków i strat sporządzanym w wariancie porównawczym, korekty kosztów dotyczących przyszłych okresów dokonuje się poprzez zmianę stanu produktów. Zmiana stanu produktów obejmuje:

• zmianę stanu wyrobów i półproduktów własnej produkcji,
• zmianę stanu produkcji w toku,
• zmianę stanu rozliczeń międzyokresowych kosztów działalności operacyjnej.

Pozycja rachunku zysków i strat "Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki" koryguje koszty rodzajowe, do ich części stanowiącej koszty osiągnięcia przychodów. Dotyczy to zdarzeń gospodarczych, takich jak:

• przekazanie wyrobów gotowych własnej produkcji do własnych punktów sprzedaży,
• występowanie niedoborów wyprodukowanych wyrobów,
• koszty likwidacji środków trwałych wykonanej własnymi siłami,
• odpisywanie na pozostałe koszty operacyjne rozliczeń międzyokresowych.

Korygowanie kosztów w układzie rodzajowym o zmianę stanu produktów i koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki odnosi się do jednej z głównych zasad rachunkowości, mianowicie do zasady współmierności kosztów i przychodów. Oznacza to, że koszty prezentowane w rachunku zysków i strat muszą być wykazywane w wysokości dotyczącej jedynie sprzedanych produktów, towarów i materiałów.

Natomiast układ kalkulacyjny kosztów dzieli koszty według miejsc ich powstawania. Budowa układu kalkulacyjnego kosztów umożliwia obliczenie pozycji rachunku zysków i strat w wersji kalkulacyjnej, takich jak koszt wytworzenia sprzedanych produktów oraz koszty sprzedaży i koszty zarządu. Układ kalkulacyjny kosztów znajduje odzwierciedlenie na kontach zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie". Jest on wykorzystywany głównie w jednostkach, w których:

• konieczna jest kontrola kosztów według miejsc ich powstawania,
• prowadzi się różne typy działalności,
• proces technologiczny jest rozbudowany, tj. składa się z wielu etapów produkcji,
• wytwarza się szeroki asortyment produktów.

W wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat problem współmierności kosztów się nie pojawia. Konstrukcja kosztów w układzie kalkulacyjnym pozwala zaliczać w koszty danego okresu jedynie tę część kosztów, która dotyczy tylko sprzedanych w danym okresie sprawozdawczym produktów, towarów i materiałów.

Wybór pełnej metody ewidencji kosztów, w której stosuje się zasadę pierwszeństwa ewidencji w układzie rodzajowym, a następnie w układzie funkcjonalnym, pozwala na uzyskanie największej ilości informacji. Dostarcza on bowiem informacji nie tylko o strukturze rodzajowej kosztów, ale też o kosztach poszczególnych ośrodków odpowiedzialności. Ponadto umożliwia przeprowadzenie rachunku kalkulacyjnego, a także daje swobodę przy wyborze metody sporządzania rachunku zysków i strat.

W dalszej kolejności ustalony po zakończeniu każdego miesiąca koszt wytworzenia produktów przenosi się z konta 50-0, w zależności od przyjętego rozwiązania, w ciężar konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności" lub konta 60 "Produkty gotowe i półprodukty" albo 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". Pominięcie w ewidencji konta 58 jest możliwe, jeśli jednostka prowadzi ewidencję produktów na kontach zespołu 6 i 7 według rzeczywistego kosztu wytworzenia.

3.1.7. Zasady ustalania wyniku finansowego w księgach rachunkowych

W świetle art. 42 ustawy o rachunkowości (uwaga: według projektu ustawy zmieniającej przepis ten otrzyma nowe brzmienie), na wynik finansowy składa się wynik działalności operacyjnej oraz wynik operacji finansowych. Pozycje te składają się na wynik finansowy brutto. W jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wynik finansowy brutto koryguje się o obciążenia z tytułu tego podatku, otrzymując w ten sposób wynik finansowy netto. Z kolei w jednostkach niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wynik finansowy brutto jest jednocześnie wynikiem finansowym netto.

W księgach rachunkowych ustalenie wyniku finansowego polega na przeksięgowaniu na konto 86 "Wynik finansowy", pod datą ostatniego dnia roku obrotowego, sald kont wynikowych, czyli kont służących do ewidencji kosztów i przychodów. W jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych na konto wyniku finansowego przeksięgowaniu podlega również saldo konta 87 "Podatek dochodowy od osób prawnych". Zamknięcie kont wynikowych podstawowej działalności operacyjnej oraz ustalenie wyniku działalności operacyjnej uzależnione jest od przyjętego przez daną jednostkę sposobu ewidencji kosztów oraz od sporządzanego wariantu rachunku zysków i strat.

Zasadniczą różnicą między porównawczym a kalkulacyjnym rachunkiem zysków i strat jest prezentacja danych w części dotyczącej ustalania wyniku na działalności operacyjnej, a dokładnie w części dotyczącej ustalania zysku (straty) ze sprzedaży.

W jednostkach, które prowadzą pełną ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej (tj. konta zespołu 4 i 5) i sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, salda wszystkich kont zespołu 4 przenosi się na stronę Wn konta 86 "Wynik finansowy" i koryguje się je o ewentualną zmianę stanu produktów, czyli o saldo konta 49 "Rozliczenie kosztów". Saldo kredytowe (Ma) konta 49 oznacza zwiększenie stanu produktów, a saldo debetowe (Wn) oznacza zmniejszenie stanu produktów. Zmiana stanu produktów jest związana z funkcjonowaniem tzw. zamkniętego kręgu kosztów, który tworzą następujące konta: konto 49, konta zespołu 5, 6 i konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". W każdym przypadku wejścia lub wyjścia kosztów z kręgu, w jednostkach prowadzących ewidencję kosztów równocześnie na kontach zespołu 4 i 5, wskazane jest stosowanie pomocniczo dwóch dodatkowych kont, tj. konta 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz konta 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych". Stosowanie tych kont zapewnia uszczelnienie kręgu kosztów. Na koniec okresu sprawozdawczego salda kont 79-0 i 79-1 powinny być sobie równe. Przy czym na dzień bilansowy saldo Ma konta 79-0 przenosi się na wynik finansowy, a saldo Wn konta 79-1 - w ciężar konta 49.

Z kolei w jednostkach, które prowadzą pełną ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej i sporządzają kalkulacyjny rachunek zysków i strat pod datą ostatniego dnia roku obrotowego na stronę Ma konta 86 "Wynik finansowy" przenosi się przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, a na stronę Wn konta 86 przenosi się koszt sprzedanych produktów, wartość sprzedanych towarów i materiałów oraz koszty ogólnego zarządu i koszty sprzedaży (uwaga: według projektu ustawy zmieniającej przepis ten otrzyma nowe brzmienie). Natomiast salda kont kosztów rodzajowych przeksięgowuje się na stronę Wn konta 49 "Rozliczenie kosztów". Co istotne jednostki sporządzające kalkulacyjny rachunek zysków i strat nie stosują kont 79-0 i 79-1.

Koszty zarządu i koszty sprzedaży mogą być również rozliczane w trakcie roku obrotowego jako składnik kosztu własnego sprzedaży. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów to wartość sprzedanych w danym okresie sprawozdawczym produktów wycenionych po koszcie wytworzenia, na który składają się koszty bezpośrednie i uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tych produktów (por. art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości). W celu ustalenia pełnego kosztu, jaki jednostka poniosła w związku z prowadzoną podstawową działalnością operacyjną należy dodatkowo uwzględnić koszty zarządu i koszty sprzedaży. Suma kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, kosztów ogólnego zarządu i kosztów sprzedaży stanowi koszt własny sprzedaży.

Jeśli koszty zarządu i koszty sprzedaży są w trakcie roku obrotowego rozliczane w jednostce produkcyjnej jako składnik kosztu własnego sprzedaży produktów, to koszty te po zakończeniu każdego miesiąca jednostka przenosi na stronę Wn konta 70-1.