Należności krótkoterminowe

Należności krótkoterminowe (pozycja B.II) w znaczeniu określonym ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. c) obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług (salda debetowe wynikające z zapisów na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami") oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczanych do aktywów finansowych, które staną się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, iż w bilansie na dzień 31 grudnia 2024 r. wykazane będą - jako krótkoterminowe - te należności, których spłata ma nastąpić do 31 grudnia 2025 r. oraz wszystkie należności z tytułu dostaw i usług wynikające z ewidencji analitycznej do konta 20.

Zinwentaryzowany stan należności krótkoterminowych podlegających wykazaniu w bilansie wycenia się, stosując art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności.

Szczegółowe zasady ujmowania, wyceny, prezentacji oraz inwentaryzacji rozrachunków z kontrahentami w jednostkach, które sporządzają sprawozdania finansowe na podstawie załącznika nr 1, 4, 5 lub 6 do ustawy o rachunkowości zawiera stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Z definicji zawartej w pkt 3 lit. g) tego stanowiska wynika, że kwota wymaganej zapłaty to wartość należności ustalona na dzień jej rozliczenia lub na dzień bilansowy, jako:

• wartość należności na dzień początkowego ujęcia w księgach rachunkowych (wartość nominalna), minus otrzymane do dnia rozliczenia/dnia bilansowego spłaty, przedpłaty wniesione przez kontrahentów, przyznane kontrahentom zmniejszenia ceny (w formie różnych rodzajów rabatów, uznanych reklamacji),
• plus naliczone na dzień rozliczenia/dzień bilansowy: odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie w zapłacie), kary umowne, zasądzone koszty postępowania sądowego.

Kwota wymaganej zapłaty nie uwzględnia czynników zewnętrznych, takich jak np. zmiana wartości pieniądza w czasie (dyskonto).

Zastosowanie do wyceny należności (na dzień bilansowy) zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, polega na tym, że w bilansie wykazuje się ich realną wartość, czyli uwzględniającą zmniejszenie ich wartości na skutek braku zapłaty w całości bądź części (tj. uwzględniającą stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty). Jeżeli zatem jednostka uzna, że należność nie przyniesienie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, to w świetle ustawy o rachunkowości zachodzi trwała utrata wartości tej należności (taka należność w ocenie jednostki jest zagrożona). W związku z utratą wartości należności, jednostka dokonuje odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych do ich realnej wartości, czyli prawdopodobnej do ściągnięcia kwoty. Jednostka samodzielnie podejmuje decyzję, które należności będą podlegać odpisom aktualizującym i w jakiej wysokości.

Należności podlegające odpisom aktualizującym oraz górną granicę, do której można tworzyć te odpisy - według art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości - przedstawiono w tabeli.

Na podstawie zebranych informacji o dłużniku (np. po przeanalizowaniu jego dotychczasowej sytuacji płatniczej), określa się stopień prawdopodobieństwa spłaty należności i podejmuje decyzję o utworzeniu odpisu aktualizującego. W celach dokumentowych warto, aby decyzja miała formę pisemną, zawierała opis sytuacji i dane liczbowe uzasadniające dokonanie odpisu. Zatwierdza ją kierownik jednostki lub osoba przez niego upoważniona. Ustawa o rachunkowości nie podaje szczegółowo, w jakiej kwocie powinny być tworzone odpisy. W art. 35b ust. 1 tej ustawy określono jedynie ich górne granice.

Odpisy aktualizujące wartość należności, na mocy art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych, w zależności od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizujący. Utworzony odpis aktualizujący księguje się po stronie Ma konta 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności", w korespondencji z odpowiednim kontem kosztów. Saldo konta 28 koryguje w bilansie wartość należności (por. art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Dla celów bilansowych odpisem aktualizującym obejmuje się kwotę należności wraz z VAT, czyli wartość brutto należności.

W bilansie nie mogą figurować należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne. Dlatego należności, które utraciły wartość, wymagają odpisania, a więc wyłączenia z aktywów. Następuje to drogą ich wyksięgowania w ciężar odpisów aktualizujących wartość tych należności (jeżeli uprzednio dokonano takich odpisów) lub w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, lub kosztów finansowych, zależnie od charakteru odpisywanej należności.

Niespłacone na dzień bilansowy należności krótkoterminowe wyrażone w walucie obcej wycenia się - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości - po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Powstałe na skutek tej wyceny dodatnie lub ujemne różnice kursowe odnosi się odpowiednio na przychody lub koszty finansowe.

W bilansie należności krótkoterminowe wykazuje się następująco:

Za należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług uważa się - jak już wskazano - ogół należności wynikających z rozrachunków jednostki przede wszystkim z tytułu sprzedaży towarów, materiałów, wyrobów gotowych i usług oraz opakowań, wynikających z zapisów na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami" (saldo debetowe tego konta). Do rozrachunków z tytułu dostaw i usług zalicza się również rozliczenia z tytułu:

• sprzedaży realizowanej na warunkach umowy komisu,
• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i z tytułu ich eksportu,
• udzielanych przez sprzedawców bonifikat, rabatów i opustów przy sprzedaży towarów, produktów i usług,
• reklamacji zgłoszonych przez nabywców do dostawców, dotyczących zrealizowanych dostaw i usług.

Należności z tytułu dostaw i usług prezentuje się w bilansie w podziale na należności o okresie spłaty:

• do 12 miesięcy - w tej pozycji wykazuje się te należności z tytułu dostaw i usług, które są wymagane w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, tzn. w bilansie na dzień 31 grudnia 2024 r. wykazane będą należności płatne do 31 grudnia 2025 r.,
• powyżej 12 miesięcy - w tej pozycji wykazuje się należności z tytułu dostaw i usług, których ostateczny termin zapłaty wypada w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli w bilansie na dzień 31 grudnia 2024 r. wykazane będą w tej pozycji należności płatne po 31 grudnia 2025 r., czyli w 2026 r. i dalszych latach.

Nie zalicza się do rozrachunków z tytułu dostaw i usług należności wynikających ze sprzedaży rzeczowych składników aktywów trwałych (środków trwałych i środków trwałych w budowie) oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także zaliczek na poczet dostaw wymienionych wyżej składników aktywów trwałych. Nie należą do rozrachunków z tytułu dostaw i usług również należności wynikające ze sprzedaży długoterminowych i krótkoterminowych aktywów finansowych, zaliczanych - w myśl ustawy o rachunkowości - do inwestycji. Wymienione rozrachunki z tytułu sprzedaży składników majątku trwałego, w tym długoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie rozrachunki z tytułu krótkoterminowych inwestycji ujmuje się w księgach nie na koncie 20, jak to ma miejsce w przypadku rozrachunków z tytułu dostaw i usług, lecz na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki".

Poniżej prezentujemy listę kontrolną (checklistę) pomocną przy wycenie należności z tytułu dostaw i usług na dzień bilansowy przy założeniu, że rok obrotowy jednostki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a dniem bilansowym jest 31 grudnia 2024 r. Odpowiedź twierdząca na poniższe pytania oznacza, że jednostka postąpiła prawidłowo.

W pozycji tej wykazuje się należności wynikające z rozrachunków publicznoprawnych, a więc takich, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, np. z tytułu podatków, dotacji, ceł, składek ZUS, opłat na PFRON. Są tutaj prezentowane kwoty ujęte na koncie 22 "Rozrachunki publicznoprawne" należne od budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, urzędów celnych, w tym m.in.:

• nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych i od osób prawnych,
• nadwyżka VAT naliczonego nad należnym wynikająca z rozliczenia za grudzień (JPK_VAT z deklaracją),
• nadpłaty z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, FP, FGŚP i FEP,
• nadpłata podatku od nieruchomości,
• nadpłata podatku od środków transportu,
• zwrot cła oraz kwoty wpłacone na poczet zabezpieczeń celnych.

Co ważne od należności publicznoprawnych nie dokonuje się odpisów aktualizujących.

W tej pozycji wykazuje się należności niedochodzone na drodze sądowej oraz wynikające z rozrachunków z innych tytułów niż publicznoprawne lub dostawy i usługi. Są to np.:

• należności od pracowników ze stosunku pracy, z tytułu udzielonych zaliczek na koszty podróży służbowych, zaliczek na zakupy, udzielonych pożyczek, niedoborów dochodzonych przez jednostkę lub zasądzonych przez sąd,
• należności od członków spółdzielni, wspólników i akcjonariuszy spółek handlowych, z wyjątkiem należności z tytułu zadeklarowanych, a nieopłaconych na dzień bilansowy udziałów lub akcji,
• wypłacone w ciągu roku obrotowego kwoty do rozliczenia (pobrane przejściowo) przez właścicieli spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych,
• należności z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości, papierów wartościowych,
• odszkodowania należne z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych,
• należności z innych tytułów, np. wpłacone do innych jednostek kaucje, wadia.

W pozycji tej nie powinny zostać wykazane należności z tytułu nierozliczonych różnic inwentaryzacyjnych. Jak wynika bowiem z art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Stwierdzone podczas inwentaryzacji niedobory mogą być uzasadnione i nieuzasadnione (nieusprawiedliwione). Niedobory nieuzasadnione powstają wskutek zaniedbań, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia, ochrony lub niewłaściwych warunków składowania. Jeśli kierownik jednostki podejmie decyzję, że dany niedobór zostanie zaliczony do niedoborów dochodzonych, to roszczenie o zwrot szkody w wysokości poniesionej straty wobec osoby uznanej za winną zostaje skierowane na drogę postępowania sądowego i powstają roszczenia sporne (Wn konto 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej", Ma konto 24-1 "Rozliczenie niedoborów"), od których dokonuje się odpisów aktualizujących zapisem po stronie Wn konta 76-1 w korespondencji ze stroną Ma konta 28.

W pozycji B.II.3 lit. d) aktywów bilansu wykazuje się stan należności dochodzonych na drodze sądowej (skierowanych na drogę postępowania sądowego), zarówno spornych (gdy dłużnik kwestionuje swoje zobowiązanie) jak i bezspornych (kiedy wierzyciel chce przerwać bieg przedawnienia albo uzyskać prawo do egzekucji). W tej pozycji wykazuje się wartość należności z uwzględnieniem art. 46 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tj. w wartości figurującej jako saldo konta 24-6 "Należności dochodzone na drodze sądowej" skorygowanej o odpisy aktualizujące. Jednostki najczęściej dokonują odpisów aktualizujących od roszczeń spornych dochodzonych na drodze sądowej, ze względu na duże prawdopodobieństwo ich nieodzyskania w całości lub części. Zależnie od rodzaju należności, której odpis dotyczy zalicza się go odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych (por. art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości). Naszym zdaniem nieutworzenie odpisu aktualizującego w odniesieniu do należności spornej skierowanej na drogę postępowania sądowego może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy jednostka ma pewność, że należność tę odzyska.

Stan należności dochodzonych na drodze sądowej powinien być uzgodniony z wykazem lub rejestrem spraw spornych prowadzonym przez komórkę prawną (radcę prawnego) jednostki, celem wyjaśnienia spraw budzących wątpliwości i zastrzeżenia w zakresie ich ściągalności.