Zapasy

Zapasy (pozycja B.I) w znaczeniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a) ustawy o rachunkowości są to rzeczowe aktywa obrotowe, przeznaczone do zużycia lub zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub okresu dłuższego niż 12 miesięcy, jeżeli tyle trwa normalny cykl operacyjny właściwy dla danej działalności. Są to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte celem odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych, na mocy art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości, ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień nabycia lub powstania według ceny nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8 ww. ustawy lub kosztów wytworzenia, o których mowa w art. 28 ust. 3 i 8 ww. ustawy. Przy czym materiały i towary można również wyceniać w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Na taką możliwość wskazuje art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Ustawodawca dopuszcza także ujęcie w księgach składników rzeczowych aktywów obrotowych na dzień nabycia lub wytworzenia w cenach przyjętych do ewidencji (tzw. stałych cenach ewidencyjnych), z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia (por. art. 34 ust. 2 ww. ustawy).

Z kolei na dzień bilansowy rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się, co do zasady, według cen nabycia (zakupu) lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy). Jeżeli jednostka wycenia rzeczowe aktywa obrotowe na dzień nabycia lub powstania w stałych cenach ewidencyjnych, to na dzień bilansowy ich wartość doprowadza do poziomu określonego w 34 ust. 1 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy (tj. do rzeczywistych cen zakupu lub nabycia albo kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy). Co istotne zasada ta nie dotyczy produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Przy czym planowane koszty wytworzenia na dzień bilansowy również nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników aktywów obrotowych.

Podsumowując można stwierdzić, iż materiały i towary wycenia się na dzień bilansowy w cenie nabycia (bądź w cenie zakupu), a w przypadku materiałów wytwarzanych we własnym zakresie - według kosztów wytworzenia. Przy czym cena ta nie może być wyższa od ceny ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Z kolei produkty gotowe wycenia się generalnie po koszcie wytworzenia nie wyższym od ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy.

Dokonując wyceny rzeczowych aktywów obrotowych na dzień bilansowy należy sprawdzić, czy cena nabycia, zakupu lub koszt wytworzenia poszczególnych składników zostały ustalone prawidłowo, rozliczyć ewentualne odchylenia od cen ewidencyjnych oraz przeanalizować czy wartość figurująca w księgach na dzień bilansowy nie jest wyższa od ceny sprzedaży netto tych aktywów.

Według ustawy o rachunkowości cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. W sytuacji gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (por. art. 28 ust. 2 ww. ustawy). Elementem ceny nabycia są koszty bezpośrednio związane z zakupem rzeczowego składnika aktywów obrotowych. Mogą one być rozliczane dwoma sposobami. Pierwszym sposobem rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z zakupem jest wliczanie ich bezpośrednio w cenę jednostkową odnoszoną na konto 31-1 "Materiały" lub 33 "Towary", co wymaga szczegółowego przypisywania kosztów zakupu do konkretnej dostawy i poszczególnych jej asortymentów. Drugim sposobem jest aktywowanie tych kosztów na koncie "Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu" i rozliczanie ich w czasie. Ewidencja materiałów i towarów odbywa się wówczas w cenie nabycia, a koszty zakupu ujmowane są na osobnym koncie, skąd na koniec okresu rozlicza się je proporcjonalnie na zapas magazynowy i na zużyte materiały i sprzedane towary. Nierozliczona kwota kosztów zakupu pozostająca na koncie "Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu", jako saldo Wn tego konta, zwiększa na dzień bilansowy wartość zapasów rzeczowych aktywów obrotowych wykazywanych w aktywach bilansu.

W jednostkach stosujących do wyceny materiałów i towarów cenę zakupu koszty transportu, ubezpieczenia, załadunku, wyładunku odpisuje się bezpośrednio w ciężar kosztów działalności operacyjnej. Cena zakupu może być stosowana do wyceny przez jednostkę, jeżeli koszty zakupu nie są istotne i z okresu na okres pozostają na tym samym poziomie.

Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu (zmienne pośrednie koszty produkcji i ta część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych). Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, to jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Warto przypomnieć, że normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych to przeciętna, zgodna z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Pozostała część kosztów, która odpowiada wielkości niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, jest zaliczana do kosztów okresu. Co ważne, z ustawy o rachunkowości wynika, że istnieje możliwość ustalania kosztu wytworzenia produktów bez potrzeby uwzględniania kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Jednostki, z wyjątkiem tych, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Przy czym ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto produktu (por. art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości). Stosowanie uproszczonych zasad kalkulacji kosztu wytworzenia produktu powinno zostać opisane w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki. Decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki.

Uwaga: Według projektu ustawy zmieniającej art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości otrzyma nowe brzmienie: "Jednostka mikro i jednostka mała mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu zgodnie z ust. 3 do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych, przy czym ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto.".

Stosując do wyceny stałe ceny ewidencyjne, uwzględnia się różnice między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia lub zakupu, albo kosztami wytworzenia. Różnice te, czyli tzw. odchylenia od cen ewidencyjnych, mogą być rozliczane na bieżąco - w momencie każdej operacji rozchodu danego składnika aktywów obrotowych lub na koniec okresu sprawozdawczego (np. miesiąca) - poprzez wskaźnik odchyleń przeciętnych, proporcjonalnie do wartości zapasu na koniec okresu sprawozdawczego i wartości rozchodu w tym okresie.

Wybraną metodę i częstotliwość rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych stosuje się przez cały rok obrotowy i nie można jej zmieniać w ciągu roku. Zwykle stałe ceny ewidencyjne ustala się na poziomie cen przewidywanych (planowanych) lub na poziomie cen występujących w danym okresie najczęściej. Za ceny ewidencyjne można przyjąć m.in. w przypadku materiałów i towarów ceny zakupu (nabycia), ceny sprzedaży netto (obejmujące cenę zakupu netto i marżę), ceny sprzedaży brutto (obejmujące cenę sprzedaży netto i VAT należny), a w przypadku wyrobów gotowych, produkcji w toku i półproduktów - planowany koszt wytworzenia, czy ceny sprzedaży netto.

Wycena bilansowa rzeczowych aktywów obrotowych wiąże się z obowiązkiem dokonania aktualizacji ich wartości. Z zasady ostrożności wynika bowiem, że wartość rzeczowych aktywów obrotowych na dzień bilansowy nie może przewyższać ich aktualnej na ten dzień wartości w cenach sprzedaży netto. Za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, to należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Jeżeli na dzień bilansowy figurująca w księgach wartość składników aktywów jest wyższa niż ich wartość w cenach sprzedaży netto, to nadwyżki takie wymagają utworzenia odpisu aktualizującego. Weryfikacji wymaga ten asortyment materiałów, towarów i produktów, który zarówno na dzień bilansowy - np. 31 grudnia 2024 r., jak i na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego - np. 31 marca 2025 r., znajduje się w magazynie i stanowi zapas tych składników lub został sprzedany ze stratą w okresie między dniem bilansowym a dniem sporządzenia sprawozdania. Jeżeli zatem cena nabycia, zakupu bądź koszt wytworzenia, po których zostały wycenione rzeczowe aktywa obrotowe na dzień ich nabycia lub powstania, są wyższe od cen sprzedaży netto tych składników na dzień bilansowy, to do ich wyceny na dzień bilansowy stosuje się ceny sprzedaży netto. Zastosowanie tych cen może być uzasadnione np. wtedy, gdy:

• składniki zapasów utraciły wartość użytkową na skutek: zniszczenia, uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia,
• jednostka posiada zbyt duże zapasy materiałów, które nie będą już przydatne,
• koszty wytworzenia produktów przekraczają ich ceny sprzedaży.

Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo zakupu, albo kosztów wytworzenia - zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Obniżenie wartości zapasów do cen sprzedaży netto obciąża zatem konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". Drugostronnie odpis jest księgowany w zależności od przyjętego w jednostce rozwiązania ewidencyjnego. Może zostać potraktowany jako odchylenie od cen ewidencyjnych danej grupy zapasów (materiałów, towarów, produktów itp.) lub wyodrębniony jako aktualizacja wyceny danej grupy zapasów spowodowanej utratą wartości. W każdym przypadku odpis pomniejsza wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość określonych składników zapasów, a późniejszy częściowy lub całkowity rozchód zapasów pociąga za sobą potrzebę ustalenia części odpisu wymagającego wyksięgowania w ślad za rozchodem.

Jeśli ewidencję zapasów jednostka prowadzi w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie np. cen sprzedaży netto lub cen sprzedaży brutto, to w pierwszej kolejności powinna obniżyć wartość zapasów do wysokości rzeczywistej ceny zakupu lub kosztu wytworzenia, wyksięgowując odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na te zapasy. Z kolei odpis aktualizujący wartość wyrobów gotowych w jednostce sporządzającej rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym i stosującej konta zespołu 4 i 5, należy księgować za pośrednictwem kont obrotów wewnętrznych (tj. kont 79-0 i 79-1). Utworzenie odpisu powoduje bowiem wyjście kosztów z zamkniętego kręgu kosztów.

Zwracamy uwagę, że nie dokonuje się odpisów aktualizujących, jeśli zapasy zostały zniszczone lub upłynął ich termin przydatności do spożycia i w związku z tym nadają się wyłącznie do likwidacji. W takim przypadku wartość tych zapasów spisuje się z ksiąg rachunkowych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Jeśli jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, to księgowanie operacji dotyczącej likwidacji zbędnych zapasów produktów ujmuje z wykorzystaniem kont 79-0 i 79-1.

Co do zasady, produkcję w toku wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (por. art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości). Produkcja w toku może być również wyceniana w sposób uproszczony. Na mocy art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jednostki mogą wyceniać produkty w toku produkcji w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle, pod warunkiem jednak, że nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Reguły te nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej. Uproszczone zasady wyceny można stosować zatem do produkcji w toku o przewidywanym czasie wykonania nie dłuższym niż 3 miesiące. Należy pamiętać, że jeżeli udział kosztów wytworzenia produkcji niezakończonej w kosztach ogółem jest istotny albo też produkcja w toku odgrywa ważną rolę w strukturze aktywów, to wycenia się ją według zasad ogólnych, tj. według kosztu wytworzenia. Wyceniając produkcję w toku w wysokości kosztów bezpośrednich lub w wysokości materiałów bezpośrednich przyjmuje się wartości wskazane w tabeli.

Wycenę produkcji w toku w wysokości kosztów bezpośrednich przedstawia poniższy przykład liczbowy.

Z kolei wycena produkcji w toku w wysokości materiałów bezpośrednich może przebiegać jak przedstawia poniższy przykład liczbowy.

Jeżeli jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 lub wyłącznie zespołu 5, to stan produkcji w toku na dzień bilansowy może figurować na koncie 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" lub 60 "Produkty gotowe i półprodukty" (w analityce: Produkcja w toku).

Natomiast w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 stan produkcji w toku na dzień bilansowy figuruje na koncie 60 "Produkty gotowe i półprodukty" (w analityce: Produkcja w toku).

Podsumowując, zapasy towarów, materiałów i produktów gotowych ujmowane są w bilansie po skorygowaniu o odchylenia od cen ewidencyjnych oraz o odpisy aktualizujące. Wartością nabycia jest również suma wartości, w cenach zakupu, stanu zapasów materiałów i towarów powiększona o koszty ich zakupu, globalnie rozliczane pomiędzy stan końcowy i rozchód. Tak więc w pozycji B.I wykazuje się łącznie saldo zapasu materiałów lub towarów (konto 31 lub 33) z uwzględnieniem odchyleń oraz dotyczące zapasu koszty zakupu figurujące na koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". W bilansie zapasy wykazuje się w aktywach bilansu w sposób następujący:

Nie wykazuje się w bilansie zapasów stanowiących cudzą własność, np. towarów przyjętych w komis, opakowań zwrotnych, materiałów i półfabrykatów przyjętych do przerobu. Jednostka nie sprawuje bowiem nad nimi kontroli (nie ma prawa do rozporządzania nimi). Tym samym nie są to aktywa jednostki.

Zapasy o charakterze rezerw, utrzymywane dłużej niż 12 miesięcy lub dłużej niż wynosi normalny cykl operacyjny należy wykazywać w bilansie jako aktywa trwałe, w pozycji A.IV.4. "Inne inwestycje długoterminowe".

2.1.1. Materiały

Materiały (pozycja B.I.1) - w znaczeniu ustawy o rachunkowości - są to aktywa nabywane przez jednostkę lub wytworzone we własnym zakresie, przeznaczone do zużycia jako surowce do wytwarzania produktów (wyrobów, robót i usług) albo na cele ogólnogospodarcze, reklamy względnie reprezentacji. Na równi z materiałami są traktowane także opakowania, nawet te, które są przeznaczone do wielokrotnego używania. Materiały na dzień bilansowy wycenia się według ceny nabycia, bądź ceny zakupu, a w przypadku materiałów wytworzonych we własnym zakresie według kosztów wytworzenia. Przy czym cena ta nie może być wyższa od ceny ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.

W pozycji tej w bilansie wykazuje się stanowiące własność jednostki zapasy materiałów i opakowań, znajdujące się w jej magazynach lub poza jednostką (składowane przejściowo w obcych magazynach) oraz tzw. materiały w drodze, tj. zafakturowane i opłacone (w całości lub w części) lecz jeszcze niedostarczone, na które brakuje dowodów potwierdzających ich przyjęcie do magazynu. Jeśli jednostka odpisuje wartość materiałów w momencie ich zakupu w całości w ciężar kosztów, to w pozycji tej wykazuje się korektę kosztów (zwiększającą wartość materiałów) dotyczącą materiałów niezużytych na dzień bilansowy.

2.1.2. Półprodukty i produkty w toku

Półprodukty (pozycja B.I.2) to wytworzone przez jednostkę wyroby, które przeszły określone, technologicznie zamknięte fazy produkcji, przeznaczone głównie do montażu lub przerobu w dalszych fazach wytwarzania produktu gotowego w danym zakładzie produkcyjnym, jako elementy składowe tego produktu.

Produkty w toku (produkcja w toku) - pozycja B.I.2 - są to produkty rozpoczęte, niezakończone pod względem technologicznym, znajdujące się nadal w toku produkcji, wymagające dalszej obróbki.

2.1.3. Produkty gotowe

Produkty gotowe (pozycja B.I.3) są to wytworzone przez jednostkę produkty niepodlegające dalszej obróbce w prowadzonym przez nią zakładzie, odpowiadające określonym normom technicznym, jakościowym i handlowym, przyjęte przez kontrolę odbioru jakościowego, przeznaczone do sprzedaży odbiorcom zewnętrznym lub we własnych placówkach handlowych. Jednostki prowadzące działalność rolniczą zwierzęta hodowlano-użytkowe niezaliczane do środków trwałych wykazują w odrębnej pozycji zapasów np. B.I.6. "Inwentarz żywy". Natomiast produkty rolnicze stanowiące aktywa obrotowe w tym m.in. zwierzęta młode w odchowie, tuczu i opasie, nasiona zbóż, chmiel, warzywa i owoce, kwiaty i rośliny ozdobne, drzewka owocowe nadające się do sprzedaży, zalicza się do produktów gotowych lub produktów w toku i wykazuje odpowiednio w wierszu B.I.2. "Półprodukty i produkty w toku" oraz B.I.3. "Produkty gotowe" (por. KSR nr 12 "Działalność rolnicza").

Zasadniczo produkty gotowe wycenia się po koszcie wytworzenia nie wyższym od ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy. Przy czym w świetle art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości w przypadku długotrwałego okresu wytwarzania produkcji, koszty wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania produkcji tych wyrobów. Nie odnosi się ich wówczas na koszty lub przychody finansowe.

Zwracamy uwagę, iż wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie komputerów, projekty typowe i inne produkty o podobnym charakterze, przeznaczone do sprzedaży, wycenia się (stosując art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości) w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż 5 lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu danego okresu. Nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne.

Produkty nieobjęte ewidencją podczas składowania, których wartość odpisuje się w koszty w momencie ich wytworzenia (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości) ustala się na dzień bilansowy na podstawie dokonanego w tym celu spisu z natury. Wartość tych produktów wycenia się według kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Koszty koryguje się zapisem po stronie Ma konta 70-1 "Koszty sprzedanych produktów", w korespondencji ze stroną Wn konta 60 "Produkty gotowe i półprodukty".

Nie zalicza się do produktów gotowych nieodebranych na dzień bilansowy przez zamawiającego wyrobów i usług wytworzonych na indywidualne zamówienia w ramach produkcji jednostkowej - zalicza się je do produkcji niezakończonej (w toku).

2.1.4. Towary

Towary (pozycja B.I.4) - w świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości - są to rzeczowe aktywa obrotowe nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym, znajdujące się zarówno w magazynach własnych, obcych, jak i punktach sprzedaży detalicznej. W pozycji B.I.4 wykazuje się także towary znajdujące się w drodze, tzn. zafakturowane i opłacone (w całości lub w części), lecz jeszcze niedostarczone (saldo debetowe konta 30). Ujmuje się tu ponadto towary znajdujące się poza jednostką, przejściowo składowane w obcych magazynach, np. postawione do dyspozycji jednostki w wyniku zgłoszonej przez kontrahenta reklamacji lub przekazane przez jednostkę do przerobu obcego. Wśród towarów wyróżnia się również grunty, nieruchomości lub prawa majątkowe nabyte z przeznaczeniem do sprzedaży (np. grunty w firmach deweloperskich). W przedsiębiorstwach energetycznych do towarów zalicza się prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii. Prawa te wykazuje się w bilansie w odrębnej pozycji, o ile ich wartość jest istotna. U deweloperów do towarów zalicza się grunty lub prawa wieczystego użytkowania nabyte dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia, gdy rozpoczęcie tego przedsięwzięcia zostało opóźnione.

Towary na dzień bilansowy wycenia się według ceny nabycia lub cen zakupu nie wyższych od ceny ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. W przypadku długotrwałego przygotowywania towaru do sprzedaży cenę nabycia mogą zwiększać koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów w okresie ich przygotowania do sprzedaży (por. art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Jeśli jednostka odpisuje wartość towarów z chwilą ich nabycia bezpośrednio w koszty, to w pozycji tej wykazuje się korektę kosztów (zwiększającą wartość towarów) dotyczącą towarów niesprzedanych na dzień bilansowy.

W pozycji B.I.4 nie podlegają wykazaniu towary przyjęte na okresowe przechowanie w magazynach jednostki, które traktuje się jako zapasy obce, niebędące jej własnością, objęte ewidencją pozabilansową (na koncie 39 "Zapasy obce").

Na przełomie dwóch lat obrotowych często dochodzi do sytuacji, gdy towary lub materiały zamówione, ale nieopłacone do dnia bilansowego są dostarczane do jednostki w roku następnym razem z fakturą zakupu, na której jako datę wystawienia i sprzedaży wskazano rok poprzedni. Pojawiają się więc wątpliwości czy taką fakturę zakupu ująć pod datą jej wystawienia i w sporządzanym sprawozdaniu finansowym ujawnić dostawy w drodze.

W związku z licznymi pytaniami Czytelników nadsyłanymi do naszego Wydawnictwa, zwróciliśmy się więc do Ministerstwa Finansów z prośbą o zajęcie stanowiska w tej kwestii. Pytanie, które skierowaliśmy do resortu finansów oraz udzielona 3 lutego 2022 r. odpowiedź, dotyczyły co prawda sprawozdania finansowego sporządzonego za 2021 r., jednak naszym zdaniem są one nadal aktualne. Poniżej prezentujemy treść pytania wraz z odpowiedzią:

"W styczniu 2022 r. otrzymano dostawę towarów wraz z fakturą zakupu, z której wynikało iż data wystawienia to 31 grudnia 2021 r., a data sprzedaży to 30 grudnia 2021 r. Zapłaty za fakturę dokonano w styczniu 2022 r. W księgach rachunkowych, którego roku ująć tę fakturę? Czy fakturę zakupu zaksięgować według daty jej wystawienia, czyli w grudniu 2021 r., i w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2021 r. zaprezentować wartość dostawy towarów w pozycji dotyczącej zapasów (jako dostawy w drodze), a zobowiązanie wobec dostawcy wykazać po stronie pasywów? Czy może przyjąć, że w grudniu 2021 r. nie miało miejsce żadne zdarzenie gospodarcze, które należy ująć w księgach rachunkowych i zarówno fakturę zakupu, jak i dostawę oraz zapłatę ująć w księgach rachunkowych stycznia 2022 r.?

(...) jednostki prowadzą księgi rachunkowe oraz sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z nadrzędnymi zasadami rachunkowości, w tym m.in. z zasadą rzetelnego i jasnego obrazu (wynikającą z niej również - zasadą dokumentacji), zasadą memoriału oraz zasadą współmierności przychodów i kosztów.

Zgodnie z powyższymi zasadami, fakturę zakupu towarów należy ująć w księgach rachunkowych tego okresu sprawozdawczego, którego to zdarzenie gospodarcze dotyczy, niezależnie od terminu zapłaty za fakturę. Jeżeli na podstawie postanowień umowy oraz oceny stanu faktycznego wynika, że jednostka ma kontrolę nad tymi składnikami aktywów to w bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2021 roku (jeżeli rok obrotowy równy jest kalendarzowemu) w aktywach zostaną zaprezentowane towary (w księgach rachunkowych grudnia 2021 roku ujęte jako towary w drodze), a w pasywach zobowiązanie z tytułu dostaw i usług. Dodatkowo wskazujemy, że zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą. Zatem to kierownik jednostki podejmuje decyzję w określonym stanie prawnym i faktycznym odnośnie do obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości".

2.1.5. Zaliczki na dostawy i usługi

Przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia zaliczki. Z kolei na potrzeby stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami zaliczka została zdefiniowana jako forma przedpłaty. Według pkt 3 lit. n) tego stanowiska, przedpłata na dostawę dóbr i usług to określona kwota środków pieniężnych przekazana sprzedawcy przez nabywcę na poczet dostawy dobra lub usługi, która zostanie wykonana w przyszłości. Przedpłata może przyjąć formę zaliczki lub zadatku. Zaliczka jest traktowana jako częściowa zapłata ceny świadczenia wynikającego z umowy pomiędzy kontrahentami, zanim zostanie ono zrealizowane. W momencie realizacji umowy zaliczka zostaje zaliczona na poczet ceny dobra lub usługi. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy podlega zwrotowi kontrahentowi, który ją wpłacił. Jak wyjaśnia stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami, rodzaj dowodu księgowego dokumentującego otrzymanie/przekazanie przedpłaty w praktyce determinują przepisy prawa podatkowego. Może być to np. faktura zaliczkowa, paragon fiskalny, rachunek, wyciąg bankowy, dokument potwierdzający przyjęcie gotówki do kasy.

W pozycji B.I.5 wykazuje się - jako zapasy - zaliczki wypłacane kontrahentom na poczet dostaw towarów, materiałów, wyrobów gotowych oraz usług obcych, które do dnia bilansowego pozostały nierozliczone - bez względu na to, czy figurują one na koncie 30 "Rozliczenie zakupu", czy na koncie 21 "Rozrachunki z dostawcami". Zaliczki zinwentaryzowane w drodze uzgodnienia i uzyskania od kontrahenta potwierdzenia salda wykazuje się według ich wartości nominalnej.

W przypadku gdy kontrahentom wypłacono zaliczki w walutach obcych, to w myśl przepisów ustawy o rachunkowości należy wycenić je na dzień bilansowy. W świetle bowiem art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wycenia się na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że wszystkie aktywa i pasywa (z pewnym wyłączeniem) należy wycenić na dzień bilansowy. Jednak stosownie do pkt 6.1 stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami, należności od sprzedawcy z tytułu przekazanej mu przedpłaty w walucie obcej na poczet pozyskania składnika rzeczowych aktywów trwałych - zgodnie z KSR nr 11 "Środki trwałe" (pkt 6.18) - odbiorca nie przelicza ponownie na walutę polską ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży, na poczet której nastąpiła przedpłata.