Rzeczowe aktywa trwałe

1.2.1. Środki trwałe

Środki trwałe (pozycja A.II.1) wykazuje się w bilansie z podziałem na:

Zgodnie z definicją określoną w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

• nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
• inwentarz żywy.

Ponadto do środków trwałych korzystającego (leasingobiorcy) zalicza się także obce środki trwałe używane na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Do środków trwałych nie zalicza się m.in.:

• nieruchomości, które nie są wykorzystywane przez jednostkę do realizacji jej zadań statutowych (operacyjnych), lecz zostały nabyte lub wytworzone w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub uzyskania z nich innych pożytków, np. przychodów z czynszów (zalicza się je do inwestycji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości),
• u finansującego (leasingodawcy) - składników majątku oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (zalicza się je u finansującego do aktywów finansowych, odpowiednio jako długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa).

W bilansie środki trwałe wykazuje się w wartości netto, czyli w wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe), odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz skorygowanej o wszystkie zwiększenia i zmniejszenia tej wartości, które miały miejsce do dnia bilansowego.

Wartość początkową środków trwałych stanowi cena nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości, lub/i koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 28 ust. 3 i 8 tej ustawy, powiększone o koszty finansowania zewnętrznego, o których mowa w art. 28 ust. 8 tej ustawy. Cena nabycia lub/i koszt wytworzenia środków trwałych obejmują ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia tych środków trwałych, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Szczegółowe zasady wyceny środków trwałych określa KSR nr 11. Według tego standardu, sposób ustalenia ceny nabycia określającej wartość początkową środka trwałego zależy od sposobu jego pozyskania. Środek trwały można bowiem pozyskać np. w wyniku zakupu, nieodpłatnego otrzymania, ujawnienia, przekwalifikowania z nieruchomości inwestycyjnych, przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu, czy otrzymania w formie aportu. W przypadku zakupu środka trwałego jego wartość początkową stanowi cena nabycia, natomiast nieodpłatnie otrzymany środek trwały wycenia się na dzień przyjęcia do używania w cenie sprzedaży albo inaczej ustalonej wartości godziwej takiego samego lub podobnego środka trwałego. Z kolei środek trwały pozyskany w wyniku jego ujawnienia, które jest szczególnym przypadkiem pozyskania środka trwałego, wycenia się na dzień przyjęcia do używania w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia ustalonych w oparciu o posiadaną dokumentację dotyczącą ujawnionego środka trwałego, lub - w przypadku braku takiej dokumentacji - według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeśli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto, to należy w inny sposób ustalić wartość godziwą. W przypadku przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu, wartością początkową tego prawa będzie cena nabycia stanowiąca nieumorzoną wartość początkową prawa użytkowania wieczystego, powiększona o opłatę z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności oraz wszelkie koszty związane z przekształceniem poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności. Jeżeli jednak jednostka uzyskała prawo użytkowania wieczystego gruntu nieodpłatnie i drugostronnie ujęła je jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, to przy przekształceniu tego prawa w prawo własności gruntu nieumorzoną wartość początkową prawa użytkowania wieczystego odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, a odpowiadającą jej nierozliczoną kwotę rozliczeń międzyokresowych przychodów ujmuje się jako pozostałe przychody operacyjne. Wartość początkową gruntu stanowi wówczas opłata z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności powiększona o wszelkie koszty (jak np. opłaty sądowe czy notarialne) związane z przekształceniem poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności.

Jeżeli natomiast jednostka otrzyma środek trwały w formie aportu, wartością początkową będzie wartość przyjęta w umowie (statucie) spółki, nie wyższa od wartości rynkowej (ceny sprzedaży).

W razie pozyskania środka trwałego przez przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnej, jego wartość początkową ustala się według zasad określonych w pkt 6.26-6.27 KSR nr 11. W myśl standardu ustalenie wartości początkowej środka trwałego pozyskanego na skutek przekwalifikowania go z nieruchomości inwestycyjnej, zależy od sposobu wyceny tej nieruchomości. Wartość początkową takiego środka trwałego stanowi:

a) jego wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania - jeżeli zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne według zasad określonych dla środków trwałych (w księgach ujmuje się odrębnie wartość księgową brutto i umorzenie oraz ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości),

b) jego wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania, ustalona w wartości godziwej - jeżeli nieruchomość była od początku ujmowana w jednostce jako nieruchomość inwestycyjna i wyceniana w wartości godziwej (na dzień przekwalifikowania nieruchomości wycenia się ją w wartości godziwej, a zmianę wartości rozlicza zgodnie z zasadami właściwymi dla inwestycji),

c) jego wartość księgowa brutto pomniejszona o dotychczasowe umorzenie i odpisy aktualizujące o ile kiedykolwiek w okresach wcześniejszych składnik majątku był ujęty jako środek trwały - jeżeli jednostka, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości wycenia nieruchomości inwestycyjne w cenie rynkowej, bądź inaczej określonej wartości godziwej. Przy czym, jeśli nie jest możliwe ustalenie historycznej wartości początkowej, to wartość początkową składnika majątku na dzień przekwalifikowania stanowi cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu; jednocześnie na dzień przekwalifikowania przeprowadza się, zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów", test na utratę wartości środka trwałego, dokonując ewentualnego odpisu aktualizującego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Wartość początkową środka trwałego powiększają nakłady poniesione na jego ulepszenie. Z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, że wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Co ważne, wzrost wartości użytkowej środka trwałego wymaga odpowiedniego udokumentowania, wskazującego cechy wartości użytkowej, które ulegną zwiększeniu (por. pkt 7.11 KSR nr 11).

Rodzaje ulepszeń oraz objaśnienie na czym one polegają zawiera tabela opracowana na podstawie pkt 7.12-7.15 KSR nr 11.

Nie traktuje się jako ulepszenia kosztów remontu, którego celem jest przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej danego obiektu. Nakłady mające charakter remontu obciążają koszty bieżącego okresu.

Wszystkie poniesione nakłady na ulepszenie ujmuje się w księgach po stronie Wn konta 08 "Środki trwałe w budowie". Po zakończeniu ulepszenia zwiększą one wartość początkową tego środka trwałego.

Co istotne dla celów podatkowych, według art. 16g ust. 13 updop oraz art. 22g ust. 17 updof, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o rachunkowości nie wyznacza limitu wartościowego poniesionych wydatków na ulepszenie. Zwracamy jednak uwagę, że na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostki mogą stosować uproszczenia, pod warunkiem, że nie wpływa to negatywnie na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. Ustalając uproszczenia dla celów rachunkowości, trzeba pamiętać, że nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne (por. art. 4 ust. 4a ww. ustawy). W praktyce więc często jednostki w polityce rachunkowości przyjmują uproszczenie polegające na tym, że tak jak dla celów podatkowych, wartości początkowej środka trwałego nie zwiększają nakłady na ulepszenie, których łączna kwota poniesiona w danym roku nie przekracza wartości określonej w ustawie podatkowej, tj. 10.000 zł. Takie nakłady są odnoszone w ciężar kosztów bieżącej działalności.

W tym miejscu należy podkreślić, iż kwestię istotnej wartości nakładów na ulepszenie reguluje KSR nr 11. Standard ten w pkt 4.31 wskazuje, iż dolną granicę nakładów na ulepszenie ustala się według podobnych zasad przyjętych dla środków trwałych. Z kolei zgodnie z pkt 7.9 KSR nr 11, jednostka, decydując o zaliczeniu nakładów do ulepszenia, uwzględnia kryterium istotnej wartości początkowej środka trwałego, ustalone w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Jeżeli nakłady poniesione na ulepszenie danego obiektu są w skali roku niższe od istotnej wartości początkowej środka trwałego, wówczas uznaje się je za koszty bieżącej działalności (patrz pkt 4.28-4.32 oraz 8.29-8.32). Poniżej prezentujemy przykład takiej sytuacji, opracowany na podstawie przykładu zamieszczonego w pkt 7.9 KSR nr 11.

Wartość początkową środków trwałych zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty wartości środków trwałych, na skutek używania lub upływu czasu (z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową). Odpisów tych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środka trwałego na ustalony okres amortyzacji. Okres lub stawkę i metodę amortyzacji ustala się na dzień przyjęcia środka trwałego do używania (por. art. 31 ust. 2 i art. 32 ustawy o rachunkowości).

Ponadto jednostki są zobowiązane do systematycznej weryfikacji przyjętych okresów ekonomicznej użyteczności i stawek amortyzacji środków trwałych, nie później niż na koniec każdego okresu sprawozdawczego. W przypadku gdy jednostka uzna za zasadne dokonanie zmiany stawek amortyzacji środka trwałego, to nowe roczne stawki może zastosować od początku następnego roku obrotowego. Taki wniosek wypływa z przepisów ustawy o rachunkowości, Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" oraz KSR nr 11. Według art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości, poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji może nastąpić podwyższenie lub obniżenie stawki lub stopy amortyzacji. Podstawą do weryfikacji stawki amortyzacji może być w szczególności ulepszenie środka trwałego, dokonanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego, dołączenie bądź odłączenie części dodatkowych lub peryferyjnych. Jeśli w wyniku przeprowadzonej weryfikacji nie dochodzi do zmian stawek i okresów amortyzacji, to przyjęte wcześniej okresy amortyzacji i roczne stawki pozostają niezmienione.

Co ważne, z powodu weryfikacji stawek i okresów nie można zmienić metody amortyzacji. Raz przyjętą metodę amortyzacji w stosunku do środka trwałego stosuje się przez cały okres jego użytkowania.

Należy dodać, że na mocy art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione. Aktualizacja wyceny na podstawie odrębnych przepisów oznacza, że jednostki nie mogą dokonywać tego rodzaju zmian samodzielnie na podstawie wewnętrznych postanowień jednostki. W myśl przepisów podatkowych tryb i termin aktualizacji wyceny środków trwałych określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia (por. art. 15 ust. 5 updop i art. 22o ust. 1 updof). Ostatnia taka aktualizacja była przeprowadzona na dzień 1 stycznia 1995 r.

Wartość początkową środków trwałych zmniejszają odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych (por. art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). Trwałą utratę wartości środka trwałego, w świetle art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, może powodować zmiana technologii produkcji, przeznaczenie środka trwałego do likwidacji, wycofanie środka trwałego z używania lub inna przyczyna. Jeżeli zatem środek trwały nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, to uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (por. art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości). W przypadku wystąpienia przyczyn wymienionych w art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości można dokonać odpowiedniego odpisu w ciągu roku. Jednak na dzień bilansowy jednostka jest zobowiązana do oceny wartości środków trwałych i dokonania ewentualnych odpisów w celu sporządzenia prawidłowego sprawozdania finansowego. Nie dokonuje się odpisów z tytułu trwałej utraty wartości od środków trwałych, których wartość księgowa jest niższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto. Nie ma także konieczności dokonywania ww. odpisów w sytuacji, gdy wartość księgowa środków trwałych jest wprawdzie wyższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto, jednak środki te nadal znajdują się w używaniu i jednocześnie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W takim przypadku, w miejsce dokonywania odpisów, można przeprowadzić weryfikację stosowanych dotychczas stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych w trybie art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Należy dodać, że KSR nr 11 przewiduje także zmiany wartości początkowej środków trwałych i ich umorzenia w związku z odłączeniem lub przełączeniem części dodatkowej lub peryferyjnej środka trwałego (por. pkt 9.14-9.20 KSR nr 11). Według definicji zawartych w KSR nr 11, wartość księgowa brutto to wartość początkowa środka trwałego, skorygowana o:

a) zwiększenia wynikające z aktualizacji wyceny, o której mowa w art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości,

b) zwiększenia o kwoty nakładów poniesionych na jego ulepszenie (w tym na skutek dołączenia części dodatkowych i peryferyjnych),

c) zmniejszenia o część jego wartości początkowej przypadającą na odłączane od środka trwałego części dodatkowe lub peryferyjne

jednak bez odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Z kolei wartość księgowa netto, to wartość księgowa brutto środka trwałego, zmniejszona o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych oraz sumę odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

Ustawa o rachunkowości nie określa dolnej granicy wartości początkowej dla uznania składnika majątku za środek trwały. Każda jednostka powinna tę kwotę określić we własnym zakresie, a podjętą w tej sprawie decyzję zapisać w polityce rachunkowości. W świetle prawa bilansowego środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości początkowej, to takie, które z punku widzenia jednostki przedstawiają nieistotną wartość. Kwalifikując poszczególne składniki majątku jako niskocenne należy uwzględnić rachunkową zasadę istotności, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, oraz możliwość stosowania uproszczeń, wynikającą z treści art. 4 ust. 4 tej ustawy. Przy czym należy pamiętać, iż uproszczenie można zastosować pod warunkiem, że nie wywiera istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wynik finansowy. Sposób postępowania ze środkami trwałymi o niskiej jednostkowej wartości początkowej reguluje art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Szczegółowo ww. problem wyjaśnia KSR nr 11. Według pkt 4.28 tego standardu, w przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku spełniającego warunki uznania za środek trwały możliwe jest stosowanie uproszczeń. Polegają one na tym, że tego rodzaju składnik:

1) zostaje ujęty w środkach trwałych i:

• objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym,
• stanowi pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji,

2) nie zostaje ujęty w środkach trwałych, a jego wartość początkowa zostaje jednorazowo odpisana:

• w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania, jednocześnie jednak przedmiot objęty zostaje ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową,
• w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania.

Stosowanie jednego lub jednocześnie kilku uproszczeń, zależnie od cech tego rodzaju składników wymaga ustalenia jednego lub kilku poziomów wartości początkowej. Przy ustalaniu ich wysokości pod uwagę bierze się:

• przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub przychodów i aktywów, bądź aktywów trwałych,
• warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,
• potrzeby ochrony mienia jednostki,
• przepisy podatkowe; jeżeli nie przeczy to zasadzie istotności, za dolną granicę wartości początkowej składników uznawanych za środki trwałe można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym.

Ustalony poziom istotności, a w szczególności dolna granica wartości początkowej środków trwałych, wymagają wpisania do przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości.

Jednostka według podobnych zasad ustala również dolną granicę nakładów na ulepszenie oraz poziom istotności dla istotnej pozostałości środka trwałego.

Jak wynika z KSR nr 11 niskocenne środki trwałe, które nie są objęte ewidencją bilansową, tylko pod datą oddania do użytkowania odnoszone są w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki (jako zużycie materiałów), mogą zostać objęte ewidencją pozabilansową. Takie rozwiązanie nie jest jednak obligatoryjne. Decyzję w tej sprawie podejmuje kierownik jednostki. Prowadzenie pozabilansowej ewidencji niskocennych składników majątku, takich jak np. telefony komórkowe, czy tablety, umożliwi kontrolę ich stanu oraz ewentualne rozliczenie osób odpowiedzialnych za powierzone im mienie. Ewidencja pozabilansowa niskocennych składników majątku powinna zawierać m.in. dane pozwalające zidentyfikować dany przedmiot, oznaczenie miejsca jego użytkowania oraz wskazywać osobę, która jest odpowiedzialna za ten składnik majątku. Przypominamy, iż konta pozabilansowe nie wchodzą w skład ksiąg rachunkowych. Nie obowiązuje więc na nich zasada podwójnego zapisu. Na kontach tych dokonuje się zapisu jednostronnego (pojedynczego). Zapisy na kontach pozabilansowych wprowadza się na podstawie dokumentów określonych przez kierownika jednostki w instrukcji obiegu dokumentów. Należy dodać, że nie ma obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości, aby niskocenne środki trwałe nieobjęte ewidencją bilansową, tylko odpisywane w momencie oddania do użytkowania w koszty bieżącej działalności, były inwentaryzowane. Kierownik jednostki może jednak zdecydować o przeprowadzeniu takiej inwentaryzacji.

1.2.2. Środki trwałe w budowie

Środki trwałe w budowie (pozycja A.II.2) są to - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Definicję tę uzupełniają przepisy art. 28 ust. 8 pkt 1 i 2 ww. ustawy, według których cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Na dzień bilansowy środki trwałe w budowie wycenia się na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Trwała utrata wartości środków trwałych w budowie może nastąpić np. w wyniku podjęcia przez jednostkę decyzji o czasowym lub trwałym wstrzymaniu budowy środka trwałego. Jak wynika bowiem z pkt 6.55 KSR nr 11, przesłanki ekonomiczne, techniczne, organizacyjne lub prawne mogą zdecydować o tym, że kontynuowanie budowy środka trwałego przestaje być uzasadnione. W takim przypadku jednostka ocenia, czy przesłanki te mają charakter przejściowy czy trwały.

W przypadku czasowego zaniechania budowy, gdy jednostka zakłada, że w przyszłości ją dokończy, koszty zgromadzone na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" mogą pozostać na tym koncie. Należy jednak pamiętać, że wydatków związanych z zabezpieczeniem budowy na czas jej wstrzymania nie księguje się na koncie 08, bowiem są to koszty niemające bezpośredniego związku z budową środka trwałego i nie stanowią elementu jego kosztu wytworzenia. Takie wydatki należy odnieść w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". W sytuacji gdy czasowe wstrzymanie budowy środka trwałego doprowadzi do trwałej utraty wartości środka trwałego w budowie, wskazane jest utworzyć odpis aktualizujący doprowadzający środek trwały w budowie do jego realnej wartości. Z pkt 6.56 KSR nr 11 wynika bowiem, że w przypadku, gdy przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają przejściowy charakter przeprowadza się test na utratę wartości i w miarę potrzeby dokonuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (KSR nr 4).

Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie). W przypadku gdy test na utratę wartości wykazał, że przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają trwały charakter, a jednostka nie może oczekiwać żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych ze środków trwałych w budowie, kierownik jednostki podejmuje udokumentowaną decyzję o zaniechaniu budowy środka trwałego (likwidacji środka trwałego w budowie). Zaniechanie to wiąże się z koniecznością wyłączenia z ksiąg rachunkowych nakładów ujętych jako elementy wartości środka trwałego w budowie i odpisania ich w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (por. pkt 6.57 KSR nr 11). Wszystkie koszty zgromadzone na koncie 08 wyksięgowuje się wówczas z tego konta i odnosi w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Budowa obiektu "X").

Należy ponadto pamiętać, iż ustalając wartość środków trwałych w budowie na dzień bilansowy uwzględnia się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jego nabyciem lub wytworzeniem, poniesione od dnia nabycia lub udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia bilansowego. Koszt wytworzenia pomniejsza się o wartość zwróconych i przyjętych do magazynu materiałów (wyrażoną w cenie nabycia lub zakupu), o ile uprzednio zużycie tych materiałów zaliczono do kosztu wytworzenia.

Dodajmy, iż według pkt 6.38 KSR nr 11, koszty wytworzenia środka trwałego budowanego siłami własnymi obejmują:

1) koszty bezpośrednie budowy danego obiektu - są to składniki kosztów, które można odnieść na dany obiekt wprost, na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu lub na podstawie jednostek miary (współczynników) jednoznacznie określających wysokość kosztów poniesionych na dany obiekt,

2) koszty pośrednie budowy danego obiektu, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do poszczególnych obiektów na podstawie dokumentów lub jednoznacznych miar, w tym:

• koszty wspólne dotyczące budowy więcej niż jednego obiektu oraz
• koszty utrzymania zasobów rzeczowych, niematerialnych oraz ludzkich, które jednostka wykorzystuje w danym okresie w różnym stopniu lub jednocześnie na potrzeby budowy danego obiektu, jak i innych działań (np.: narzędzia, sprzęt, wartości niematerialne i prawne, pracownicy, niektóre komórki organizacyjne).

Co ważne do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, które nie są związane przyczynowo-skutkowo z pozyskaniem (nabyciem lub wytworzeniem) środka trwałego. W szczególności są to:

• koszty ogólnego zarządu, z wyjątkiem kosztów utrzymania wewnętrznej komórki organizacyjnej, wydzielonej trwale w strukturze organizacyjnej jednostki, powołanej do ciągłego zarządzania lub obsługi procesu budowy środków trwałych - pod warunkiem jednak, że jednostka zapewni wiarygodny system gromadzenia, pomiaru i ewidencji kosztów funkcjonowania takiej komórki oraz uzasadni ich związek przyczynowo-skutkowy z budową obiektów oraz koszty te poniesione będą po dniu udokumentowanego rozpoczęcia budowy,
• koszty przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego środka trwałego, z wyjątkiem przypadku, gdy koszty te zostały objęte ceną nabycia środka trwałego i niemożliwe jest ich ustalenie lub wiarygodne oszacowanie,
• koszty poniesione w związku ze zmianą lokalizacji środka trwałego w ramach jednostki lub reorganizacją części lub całości działalności operacyjnej jednostki (kosztów przemieszczenia środków trwałych do nowych miejsc użytkowania); koszty te pozostają w bezpośrednim związku ze zmianą lokalizacji lub reorganizacją jednostki, a nie z budową środka trwałego,
• koszty poniesione przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy,
• koszty działań marketingowych, które mają zapewnić uzyskanie korzyści ekonomicznych ze środka trwałego po jego wybudowaniu, niezależnie od okresu, w którym są ponoszone,
• podatek od nieruchomości, w tym poniesiony po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego,
• koszty, jakie jednostka będzie musiała ponieść w przyszłości w związku z likwidacją środka trwałego po zakończeniu użytkowania, bądź rekultywacją terenu, na którym znajdował się środek trwały,
• straty i szkody poniesione w trakcie budowy środka trwałego oraz koszty związane z usuwaniem tych szkód.

W przypadku gdy jednostka buduje kilka obiektów jednocześnie, zachodzi potrzeba rozliczenia kosztów wspólnych budowy między poszczególne obiekty. W tym celu ustala klucze rozliczeniowe kosztów wspólnych na poszczególne obiekty objęte budową. Rozliczenie takie powinno nastąpić najpóźniej do momentu zakończenia budowy. Jednostka może wyodrębnić kilka grup kosztów pośrednich (wspólnych), które ujmuje oddzielnie w ewidencji księgowej. W takim przypadku jednostka ustala klucze rozliczeniowe odrębne dla każdej grupy kosztów pośrednich.

Dokonując doboru klucza rozliczeniowego danej grupy kosztów pośrednich jednostka powinna zapewnić jak najlepsze odzwierciedlenie relacji przyczynowo-skutkowej zachodzącej między przyjętym kluczem a wysokością i rodzajem kosztów pośrednich przypadających na każdy z budowanych obiektów; z drugiej strony należy wziąć pod uwagę dostępność i wiarygodność danych przyjętych jako klucz. Klucz rozliczeniowy mogą np. stanowić: koszty bezpośrednie, liczba przepracowanych roboczogodzin, liczba maszynogodzin pracy sprzętu, metry lub kubatura powierzchni użytkowej, wartość kosztorysowa obiektów - w zależności od charakteru danej grupy kosztów pośrednich lub charakterystyki danego obiektu.

Niekiedy zakończenie budowy poszczególnych obiektów, wchodzących w skład zamierzenia następuje stopniowo, w różnym czasie. Na skutek tego koszty pośrednie, wraz z upływem czasu, rozliczane są między coraz mniejszą liczbę obiektów. Dlatego ważne jest prawidłowe ustalenie harmonogramu prac i wysokości standardowej (planowanej) stawki narzutu kosztów pośrednich (na każdy obiekt) przez poszczególne miesiące trwania budowy.

Rozliczenie kosztów pośrednich budowy na obiekty i ujęcie ich wartości początkowej dokonywane jest tylko przez okres budowy, który kończy się w momencie przyjęcia ich do użytkowania.

W przypadku realizacji więcej niż jednego obiektu, ewidencję kosztów określonych mianem pośrednich (wspólnych) prowadzi się na odrębnym koncie analitycznym "Wspólne koszty budowy środków trwałych". Koszty te można rozliczać na poszczególne obiekty (zadania), za pomocą wskaźnika narzutu (Wn), który oblicza się według następującej formuły:

Stosując wskaźnik (Wn) obliczony za pomocą ww. formuły, koszt wytworzenia poszczególnych obiektów (Kb1, Kb2 i następnych) oblicza się przyjmując sumę kosztów bezpośrednich związanych z wykonaniem danego obiektu (Kb1 lub Kb2 albo następnego) powiększoną o koszty pośrednie (wspólne) - w części przypadającej na dany obiekt, za pomocą następującej formuły:

1.2.3. Zaliczki na środki trwałe w budowie

Zaliczki na środki trwałe w budowie (pozycja A.II.3) wykazują te jednostki, które przekazały środki pieniężne na poczet dostaw związanych z budową, zakupem lub ulepszeniem środków trwałych, jeżeli do dnia bilansowego nie nastąpiła dostawa, na poczet której wpłacono zaliczkę. Zaliczki na środki trwałe w budowie wykazuje się w aktywach w wielkości przekazanej dostawcom, tzn. według ich wartości nominalnej. W pozycji A.II.3 wykazuje się również wartość dostaw przekazanych wykonawcom na poczet budowy. Przekazane środki pieniężne lub dostawy na poczet budowy, zakupu lub ulepszenia środka trwałego mogą figurować na dzień bilansowy na koncie 24 lub 30, jeżeli otrzymano na nie fakturę i potrącono od niej VAT naliczony.

Jeśli zaliczkę na nabycie środka trwałego jednostka wpłaciła w walucie obcej przed dniem bilansowym, a realizacja dostawy nastąpi w roku następnym, to jak wskazuje pkt 6.18 KSR nr 11 oraz pkt 6.1 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami - należności z tytułu przekazanej przedpłaty w walucie obcej, ze względu na jej treść ekonomiczną nie przelicza się na dzień bilansowy.