Konsekwencje podatkowe umowy zamiany

Zgodnie z art. 604 K.c., do umowy zamiany stosuje się przepisy o sprzedaży. I choć umowa zamiany jest dość specyficzna, to każda ze stron umowy - w rozumieniu prawa podatkowego - uzyskuje przychód w wysokości wartości rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. To z kolei oznacza, że w myśl art. 7 ust. 1 updop są to źródła przychodu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji, ani nie odnosi się do umowy zamiany, dlatego należy w tym względzie kierować się przepisami Kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki takiej transakcji (umowy zamiany) na zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia. Oznacza to, że przedmioty umowy zamiany stanowią dla jednostki jako strony umowy formę odpłatnego zbycia rzeczy (np. nieruchomości) oraz nabycia innej (np. udziałów w innej spółce kapitałowej). O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Z tego powodu wydaną przez jednostkę rzecz (np. nieruchomość) należy uznać za zbywaną, natomiast uzyskany w zamian inny składnik majątkowy (np. udziały w innej spółce kapitałowej) należy uznać za nabyty. Jeśli w umowie zamiany wartości zamienianych składników aktywów nie są podane, to dla celów podatkowych takie wartości muszą zostać ustalone. Komentatorzy prawa podatkowego wskazują przy tym, że dla celów podatkowych transakcje objęte umowami zamiany muszą być dokumentowane fakturami. Można przyjąć, że bez względu na księgowy charakter umowy zamiany (zamiana z treścią ekonomiczną lub bez), podstawą opodatkowania będzie dochód, stanowiący różnicę między przychodem (co do zasady wartością rynkową przekazywanego składnika aktywów) nad niższą od niej wartością podatkową przekazywanego składnika aktywów, stanowiącego koszt uzyskania przychodu. O wartości rynkowej stanowi art. 14 ust. 1 i 2 updop. W świetle tego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Z kolei wartość rynkową rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Opodatkowaniu VAT podlega przede wszystkim odpłatna dostawa towarów dokonana na terytorium kraju (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (por. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Jak wynika z przywołanych przepisów, dana dostawa podlega opodatkowaniu, jeżeli została dokonana za odpłatnością. Co ważne, odpłatność nie musi mieć postaci pieniężnej (musi być jedynie wyrażalna w pieniądzu). Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać formę rzeczową (zapłata w postaci innego towaru lub usługi) albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Zatem w sytuacji gdy podatnicy VAT zawierają umowę zamiany rzeczy, dokonane przez każdą ze stron przeniesienie własności rzeczy należy uznać za odpłatną dostawę towarów. Tym samym transakcje zamiany aktywów niepieniężnych są przedmiotem opodatkowania z ustawy o VAT. Obowiązek ten powstanie z chwilą wydania towaru (por. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Dodatkowo na stronach umowy zamiany spoczywa obowiązek udokumentowania przekazania towarów za pomocą faktur.

Czynności z umów zamiany mogą podlegać także opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 295), zwanej dalej ustawą o PCC, podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Podatnikami przy zamianie tego rodzaju praw są strony tej umowy, a stawka podatku wynosi 2% (por. art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o PCC). Podstawę opodatkowania przy umowie zamiany składnika aktywów - w świetle art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o PCC - stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek. Zamiana aktywów rodząca czynność obciążoną PCC może wynikać również ze zmiany umowy spółki, której treścią jest objęcie udziałów w spółce w związku z jej założeniem lub podwyższeniem kapitału, które obejmowane są w formie wniesienia aportu, co także stanowi przedmiot opodatkowania (por. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, w powiązaniu z ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy o PCC). W takim przypadku stawka podatku wynosi 0,5% (por. art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC). W niektórych przypadkach, określonych w art. 9 ust. 11 ustawy o PCC, przewidziano zwolnienie z obowiązku opodatkowania umowy spółki i ich zmiany.

Warto dodać, iż wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ustawy o PCC. W myśl tego przepisu, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.