Ocena transakcji zamiany pod kątem jej treści ekonomicznej

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Dotąd w polskich regulacjach nie zajmowano się tym zagadnieniem, tzn. nie rozważano, jakie są warunki uznania, że transakcja ma treść ekonomiczną. W większym zakresie odnoszono się (i w praktyce stosowano) do innej, pośrednio z nią powiązanej zasady przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną. Zasada ta wywodzi się także z przytoczonego wyżej przepisu ustawy o rachunkowości. Zasada przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną polega na prezentowaniu zgromadzonej w rachunkowości informacji zgodnie z treścią ekonomiczną, nawet wtedy, gdy jest to sprzeczne z wymogami formalnymi. Przy czym uznaje się tu, że treść ekonomiczna odnosi się do rzeczywistości - rzeczywistych, realnych, faktycznych warunków zawartej transakcji a nie jej formalnego wymiaru.

Innym przykładem prezentacji przewagi zasady treści ekonomicznej jest uznanie zawartej zgodnie z art. 659 § 1 K.c. umowy najmu o określonym czasie jej trwania, za umowę leasingu, np. o charakterze finansowym, na podstawie analizy postanowień zawartych w tej umowie oraz zapisów art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Dla celów ujęcia skutków zamiany aktywów ocenia się, czy transakcja ma treść ekonomiczną. Jak wskazano w pkt 10 stanowiska dokonuje się tego dwuetapowo. W pierwszym etapie należy ustalić, czy zamieniane aktywa są zasadniczo tożsame pod względem ich rodzaju, postaci fizycznej i charakteru ekonomicznego. Jeżeli tak - to uznaje się, że transakcja ma znikomą treść ekonomiczną i nie jest wówczas wymagane rozważenie zmiany przepływów pieniężnych. Jeżeli nie - wówczas oceny wymaga jakie zmiany oczekiwanych przepływów pieniężnych powoduje zamiana aktywów niepieniężnych (etap 2 oceny).

Według pkt 10.2 stanowiska, transakcja zamiany aktywów ma treść ekonomiczną (lub inaczej - nie ma znikomej treści ekonomicznej), jeśli spełnione są następujące warunki:

a) konfiguracja (ryzyko, czas i kwota) przepływów pieniężnych związanych z otrzymanym składnikiem aktywów różni się od konfiguracji przepływów pieniężnych związanych z przekazanym w zamian składnikiem aktywów, lub

b) w wyniku transakcji zamiany zmienia się wartość charakterystyczna dla jednostki w części działalności, na którą wpłynęła transakcja, oraz

c) różnica w pkt a) lub pkt b) jest znacząca w porównaniu z wartością godziwą zamienionych aktywów.

Warto dodać, iż pojęcie wartości charakterystycznej dla jednostki nie zostało określone w stanowisku, ale ma swoje źródło, analogicznie jak cała koncepcja analizy treści ekonomicznej transakcji, w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). W pkt 6 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 16 "Rzeczowe aktywa trwałe" (MSR 16) wskazano, że stanowi ona "bieżącą wartość przepływów pieniężnych, które jednostka spodziewa się uzyskać z dalszego użytkowania składnika aktywów oraz jego zbycia na koniec okresu jego użytkowania lub spodziewa się je ponieść, rozliczając zobowiązanie". Nie ocenia się zatem transakcji z perspektywy uczestników rynku (jak w szacowaniu wartości godziwej według MSSF 13 "Ustalanie wartości godziwej"), lecz z perspektywy samej jednostki, której transakcja zamiany aktywów dotyczy.

Ustalając przepływy pieniężne netto dla zamienianych aktywów (wpływy, wydatki) bierze się pod uwagę ich wartości bieżące zdyskontowane bez uwzględnienia podatku. Skutki opodatkowania (w tym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) nie wpływają więc samodzielnie na ustalenie, czy transakcja ma treść ekonomiczną (por. pkt 11 stanowiska).

Warunki oceny ilościowej występowania treści ekonomicznej zostały określone w pkt 10 stanowiska a ich źródłem (dosłownym) jest pkt 25 MSR 16. Standard ten nie podaje przykładu takich transakcji, ale zawiera je np. MSSF 15 "Przychody z umów z klientami", który wyłącza z jego zakresu skutki umów pomiędzy dwoma spółkami naftowymi, które uzgadniają wymianę ropy naftowej, aby w sposób terminowy zaspokajać zapotrzebowanie swoich klientów w różnych lokalizacjach (por. pkt 5 lit. d MSSF 15).

Przykłady oceny treści ekonomicznej zamiany aktywów zawiera załącznik 1 do stanowiska, tj. przykłady 4-8. Poniżej przedstawiamy przykład dotyczący transakcji zamiany usług na usługę, która ma znikomą treść ekonomiczną, opracowany na podstawie przykładu 8 zamieszczonego w stanowisku.

Nie zawsze jednak przeprowadzenie testu ilościowego dla ustalenia występowania treści ekonomicznej transakcji zamiany jest konieczne. W stanowisku w pkt 10 stwierdza się, że "w większości przypadków analiza (...) nie będzie wymagała szczegółowych kalkulacji, ponieważ fakt, iż transakcja ma tylko znikomą treść ekonomiczną może być oczywisty". Przed taką analizą ilościową zakłada się bowiem przeprowadzenie analizy jakościowej, polegającej na stwierdzeniu, czy zamieniane aktywa są zasadniczo tożsame. Jeżeli zamieniane składniki aktywów są zasadniczo tożsame, to uznaje się, że transakcja nie ma lub co najwyżej ma znikomą treść ekonomiczną (por. pkt 10.1 stanowiska). A to wystarcza, aby księgowo zamianę aktywów rozliczyć bezwynikowo.

Za aktywa zasadniczo tożsame uznaje się składniki ekwiwalentne pod względem rodzaju, postaci fizycznej i charakteru ekonomicznego (w tym, przeznaczenia i zastosowania w działalności jednostki). Aktywa uznaje się za zasadniczo tożsame nawet wtedy, gdy zachodzą między nimi pewne różnice w parametrach chemicznych, fizycznych, technicznych, itp., ale różnice te nie zmieniają charakteru i przeznaczenia składników aktywów (por. pkt 5 stanowiska). Przykładowo, do takich aktywów można zaliczyć identyczne pod względem geodezyjnym działki przemysłowe, samochody dostawcze o tych samych parametrach technicznych lecz różniące się kolorem nadwozia, materiały budowlane o tym samym przeznaczeniu i parametrach technicznych, ale wytworzone przez różnych producentów, naczepy samochodowe, służące do przewozu kontenerów itp.

Sposób ujęcia transakcji zamiany aktywów niepieniężnych uzależniony jest więc zasadniczo od oceny treści ekonomicznej transakcji. Jeśli transakcja ma treść ekonomiczną, to w celu jej rozliczenia niezbędne jest wiarygodne ustalenie wartości godziwej zamienianych aktywów (por. pkt 6 stanowiska).