Zakres i przedmiot stanowiska o zamianie aktywów niepieniężnych

Stanowisko w sprawie ujęcia transakcji zamiany składnika aktywów niepieniężnych na inny składnik aktywów niepieniężnych (dalej zwane stanowiskiem) stanowi załącznik do uchwały nr 12/2017 Komitetu Standardów Rachunkowości z 12 czerwca 2017 r., opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z 2017 r. pod poz. 127. Stanowisko to nie tylko rozstrzyga o ujęciu skutków zamiany pojedynczych składników aktywów między jednostką a inną stroną (inną jednostką w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości lub osobą fizyczną), ale także ich zbiorów, które mogą stanowić przedmiot zapłaty za otrzymywane udziały (akcje) innej jednostki w transakcjach powszechnie zwanych wnoszeniem aportów do spółek - wkładów niepieniężnych.

Przedmiotem stanowiska są nie tylko transakcje zamiany aktywów niepieniężnych, ale także zamiany usług, tj. świadczenia usługi przez jednostkę na rzecz drugiej strony (innej jednostki lub osoby fizycznej) w zamian za świadczenie usługi na rzecz jednostki przez stronę umowy lub wydanie rzeczy (por. pkt 2 lit. a stanowiska). Umowy o wzajemne świadczenie usług nazywa się powszechnie umowami barteru. Umowa barteru (barterowa) to umowa należąca do katalogu umów nienazwanych. Nie wymaga ona zachowania żadnej określonej formy. Nie została uregulowana w Kodeksie cywilnym, jednak zawiera podobieństwa do umowy zamiany, z tym, że zamiana polega na zobowiązaniu się stron umowy do przeniesienia między sobą własności rzeczy, a przedmiotem barteru mogą być również usługi. To zasadniczy powód, dla którego uznano, że rozliczenie księgowe takich umów mieści się w zasadach określonych dla umów zamiany. W pkt 5 stanowiska wskazano, że przez aktywa niepieniężne należy rozumieć aktywa, inne niż:

a) aktywa pieniężne w rozumieniu art. 3 ust 1 pkt 25 ustawy o rachunkowości (tj. aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz, a także inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych) oraz

b) aktywa, których cechą jest prawo do otrzymania ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty.

Przykładami aktywów dających prawo do otrzymania ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty są: należności z tytułu dostaw i usług, udzielone pożyczki, nabyte papiery wartościowe o charakterze dłużnym. Zatem takie aktywa jednostki, jeśli są przedmiotem umowy zamiany, nie wchodzą w zakres rozwiązań, określonych w stanowisku.

Z kolei przez aktywa niepieniężne wchodzące w zakres stanowiska rozumie się składniki aktywów, które nie dają prawa do otrzymania ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Przykładami składników aktywów niepieniężnych są: zapasy, rzeczowe aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje w nieruchomości, akcje lub udziały w innych jednostkach, zaliczki na powyższe składniki aktywów, jeżeli ich rozliczenie nastąpi poprzez dostarczenie składnika aktywów niepieniężnych drugiej stronie umowy.

Przedmiotem uregulowań transakcji zamiany w stanowisku jest także przekazanie przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub pojedynczych składników aktywów niepieniężnych w zamian za udziały innej jednostki, ale tylko z perspektywy jednostki wydającej owe aktywa (por. pkt 2 lit. c stanowiska). Warto podkreślić, że od września 2023 r. transakcja wniesienia części przedsiębiorstwa jednostki będącej spółką prawa handlowego w zamian za udziały innej spółki uznawana jest za podział spółki, tzw. podział przez wyodrębnienie (por. art. 529 § 1 pkt 5 K.s.h.).

Stanowisko ma zastosowanie również do transakcji, w których oprócz zamiany składników aktywów niepieniężnych występuje również element pieniężny, tj. dopłata jednej ze stron. Element pieniężny stanowi czynnik uwzględniany w księgowym rozliczeniu skutków zamiany. Przykłady odnoszący się do elementu pieniężnego zawierają przykłady 9-10 stanowiska.

Podobnie do innych dokumentów wydanych przez Komitet Standardów Rachunkowości, ww. stanowisko nie odnosi się do aspektów podatkowych, jakie wiążą się z zawarciem i realizacją umów zamiany. Wskazuje jedynie, że w razie gdy jednostka identyfikuje różnice w podejściu księgowym i podatkowym w zakresie podatku dochodowego, to może zastosować się do postanowień Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy". Dla przypomnienia, stosowanie Krajowych Standardów Rachunkowości - w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - nie jest obowiązkiem. Co więcej jednostka może stosować się do niektórych tylko, wybranych przez siebie standardów, obejmujących także stanowiska.

Reasumując, w stanowisku uregulowano:

1) transakcje zamiany pojedynczych składników aktywów niepieniężnych (innych niż aktywa pieniężne) na inne składniki aktywów, polegające na wydaniu własnych aktywów stronie umowy i ujęciu otrzymanych w zamian innych składników aktywów niepieniężnych; wydawanymi składnikami aktywów mogą być także takie, które miały zerową wartość księgową netto, ponieważ zostały w pełni umorzone lub ich wartość została ustalona na poziomie zero, gdyż całkowicie utraciły na swej wartości lub nie były ujęte wcześniej, nie spełniając kryteriów ujmowania (określonych w ustawowych definicjach); chodzi tu np. o wytworzone we własnym zakresie wartości niematerialne i prawne, takie jak własny znak towarowy; przykładem takiej transakcji może być zamiana nieruchomości w postaci gruntu na inną nieruchomość gruntową, niezależnie od tego, czy są one u obu stron umowy zaliczane do środków trwałych, inwestycji w nieruchomości czy zapasów;

2) transakcje zamiany zbioru aktywów niespełniających warunku uznania za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w zamian za zbiór innych aktywów niepieniężnych lub inny, pojedynczy składnik aktywów niepieniężnych; przykładem takiej transakcji zamiany może być zamiana nieruchomości, obejmującej grunt oraz naniesienia w formie budynków i budowli (hali fabrycznej i magazynu, dróg wewnętrznych, ogrodzenia itp.), w zamian za udziały w innej spółce, ale także zamiana takiej złożonej nieruchomości na inną, zlokalizowaną np. w innym mieście;

3) transakcje zamiany zbioru aktywów, które spełniają warunek uznania za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w zamian za zbiór innych aktywów niepieniężnych lub inny, pojedynczy składnik aktywów; przykładem takiej transakcji może być zamiana nieruchomości, obejmującej grunt, naniesienia w formie budynków i budowli (hali fabrycznej i magazynu, dróg wewnętrznych, ogrodzenia itp.) wraz z procesami i organizacją, dzięki którym można generować dochody, w zamian za udziały w innej spółce, ale także zamiana takiej zorganizowanej części jednostki na inną, zlokalizowaną np. w innym mieście.

W kolejnych częściach niniejszej publikacji przedstawimy księgowe podejście do:

1) zamiany pojedynczych składników aktywów niepieniężnych lub ich zbioru w zamian za inny składnik aktywów niepieniężnych (lub ich zbiór), inny niż udziały (akcje) w innych spółkach, w których możliwe jest także zaangażowanie aktywów pieniężnych do rozliczenia takiej transakcji zamiany;

2) zamiany pojedynczych składników aktywów niepieniężnych lub ich zbioru w zamian za udziały w innej jednostce, które oznaczają wniesienie aportu do innej jednostki - wkładu niepieniężnego, w których możliwe jest także zaangażowanie aktywów pieniężnych do rozliczenia takiej transakcji zamiany.

Wynika to z dwu dość istotnie różniących się rozwiązań we wskazanych przypadkach. W pierwszym, w razie koniecznego ustalenia i ujęcia różnicy między wartościami zamienianych aktywów, ujmuje się ją w wyniku finansowym - zysku/stracie okresu, wykazywanego w rachunku zysków i strat. W drugim, różnicę z ujęcia zamiany aktywów ujmuje się co do zasady w kapitale z aktualizacji wyceny. W każdym jednak przypadku, gdy transakcja ma treść ekonomiczną, niezbędne jest ustalenie wartości godziwej przekazywanych i otrzymywanych aktywów. Szczegóły poniżej.

Trzeci, wskazany wcześniej przypadek zamiany (tj. wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały w innej spółce) wykracza poza zakres tej publikacji, jako że taka transakcja powinna być uznana za podział spółki przez wyodrębnienie). Warto wskazać, że mimo wydania stanowiska, na kilka lat przed wprowadzeniem do Kodeksu spółek handlowych instytucji podziału spółki przez wyodrębnienie, do rozliczenia takiego podziału adekwatne jest zastosowanie rozwiązań zawartych w stanowisku.