Rozliczenie w księgach udzielonego rabatu pośredniego

Spółka jest producentem materiałów budowlanych i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Sprzedaje swoje towary na terenie kraju przede wszystkim do hurtowni. Dystrybutorzy hurtowi sprzedają towary nabywane od spółki do sklepów. Spółka dla zachęcenia sklepów do nabywania jej towarów, na podstawie zawartego porozumienia, chce udzielać sklepom rabatu procentowego w stosunku do wielkości dokonanej przez sklep sprzedaży produktów spółki, zakupionych w hurtowni. Rabat dla sklepów byłby udzielany w ten sposób, że po przyznaniu rabatu jego kwota byłaby przelewana na rachunek bankowy sklepu. Czy w związku z tym spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat pośredni został faktycznie udzielony? W jaki sposób udzielanie takiego rabatu pośredniego będzie należało ująć w księgach rachunkowych producenta?

Rabat pośredni to upust udzielany przez sprzedawcę nie pierwszemu, lecz następnemu w kolejności kupującemu. W konsekwencji, pomimo że nie doszło pomiędzy tymi podmiotami do transakcji, to i tak główny sprzedawca udziela rabatu w związku z zakupami od konkretnego pośrednika.

Jeżeli obniżenie ceny lub udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Jednak, analizując przepisy o VAT, należy stwierdzić, że wystawienie faktury korygującej w sytuacji udzielenia rabatu może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w danej transakcji, która została potwierdzona fakturą. Nie można wystawić faktury korygującej, jeśli między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie została wystawiona faktura.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. W przepisie tym nie odniesiono się wprost do rabatów pośrednich. Jednak pomimo iż udzielenie rabatu pośredniego nie jest uznawane za czynność opodatkowaną VAT oraz nie jest dokumentowane fakturą (w tym korygującą), to skutkuje ono obniżeniem podstawy opodatkowania u podmiotu go udzielającego. Obniżeniu ulega także kwota podatku VAT należnego. Kwotę rabatu pośredniego uznaje się, co do zasady, za kwotę brutto, a kwotę VAT należy ustalić tzw. metodą w stu. Kwotę tego podatku warto jest wykazać na wystawionej nocie księgowej.

Takie stanowisko prezentują organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.932.2021.2.ICZ, wskazał, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności VAT. Według organu, w ślad za obniżeniem ceny transakcyjnej, w formie rabatu, powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby została zachowana zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Zdaniem Dyrektora KIS, jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Organ wskazał przy tym, że rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków stron transakcji należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. W związku z tym podmiot udzielający rabatu powinien posiadać, dla celów dowodowych, dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

W ustawie o rachunkowości w szczególny sposób nie uregulowano ujmowania w księgach rachunkowych rabatu pośredniego. W celu uniknięcia rozbieżności między rozliczeniem rabatu pośredniego dla celów podatkowych i na potrzeby ujęcia go w księgach, jednostki dla celów rachunkowych przyjmują rozwiązania podatkowe.

Co istotne, w ostatnim czasie stanowisko organów podatkowych w kwestii rozliczania udzielanych rabatów pośrednich zmieniło się. Wcześniej organy podatkowe uznawały, że w podmiocie udzielającym rabatu pośredniego jego wartość stanowiła koszt uzyskania przychodów, a przychód podatkowy nie podlegał korekcie z tego tytułu. Tak wynikało m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 5 marca 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.10.2019.2.AR. Dlatego w księgach rachunkowych jednostki udzielającej rabatu pośredniego jego wartość uznawano za koszt w wartości rabatu netto, a przychody ze sprzedaży objętej rabatem nie podlegały korekcie.

Jednak stanowisko organów podatkowych uległo zmianie i uznają one, że w związku z rabatem pośrednim należy skorygować przychód podatkowy w podmiocie udzielającym rabatu. Zatem nie należy rozliczać go już jako kosztu podatkowego. Tak stwierdził Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.530.2021.2.BS. Wskazano w niej także, że udzielany rabat pośredni jest obniżką ceny, więc nie jest spowodowany błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Dlatego podmiot udzielający rabatu pośredniego dokonuje korekty przychodu podatkowego z tytułu udzielanego rabatu pośredniego na bieżąco, czyli w okresie, w którym wystawił on dokument potwierdzający przyznanie rabatu pośredniego, tj. przyczynę korekty. Zdaniem redakcji przychód należałoby korygować w kwocie netto, jednak organy podatkowe mogą przyjąć inne stanowisko. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.620.2021.2.AP, stwierdził, że gdy podatnik otrzymuje rabat pośredni w kwocie brutto określonej w nocie, powinien obniżyć koszty uzyskania przychodów o wartość, na jaką została wystawiona nota księgowa, czyli kwotę brutto. Uznano tak, mimo że podatnik, który otrzymuje rabat, koryguje także VAT naliczony odnoszący się do dostawy objętej rabatem pośrednim.

W związku ze zmianą stanowiska organów podatkowych w zakresie rozliczania rabatów pośrednich dla celów podatku dochodowego, aby uniknąć różnic pomiędzy rozliczeniem podatkowym a bilansowym, można zastosować w księgach rachunkowych podatkowy sposób rozliczania tych rabatów. Zatem w księgach rachunkowych w związku z udzieleniem rabatu pośredniego należałoby skorygować przychody ze sprzedaży o kwotę netto udzielonego rabatu.

Rozrachunki z otrzymującym rabat pośredni można prowadzić na koncie 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki", ponieważ otrzymujący rabat nie jest kontrahentem jednostki udzielającej rabatu pośredniego - zasadniczo nie świadczy ona na jego rzecz żadnych dostaw towarów lub usług. Sposób ewidencji tych rozrachunków powinien wynikać z polityki rachunkowości jednostki.

Ewidencja noty księgowej dokumentującej rabat pośredni w księgach jednostki udzielającej tego rabatu, z uwzględnieniem zasad obowiązujących obecnie dla jego rozliczenia dla celów podatku dochodowego, może przebiegać zapisem:

a) wartość brutto

- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

b) zmniejszenie VAT należnego

- Wn konto 22-1 "Rozrachunki z tytułu VAT należnego",

c) wartość netto

- Wn konto 70-0 "Sprzedaż produktów".