Zmiana stanu produktów w rachunku zysków i strat

Obliczanie zmiany stanu produktów jest konsekwencją stosowania zasady współmierności przychodów i kosztów (por. art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Ustala się ją, aby zapewnić porównywalność kosztów działalności operacyjnej zgromadzonych na kontach kosztów rodzajowych z przychodami ze sprzedaży produktów. Zmiana stanu produktów jest związana z funkcjonowaniem tzw. zamkniętego kręgu kosztów tworzonego przez: konto 49 "Rozliczenie kosztów", konta zespołu 5 i 6 oraz konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". Ponadto występują wtedy także konta uszczelniające, tj. 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych".

Do zdarzeń zakłócających krąg kosztów, które zwiększają pozostałe koszty operacyjne, zalicza się m.in.: darowiznę wyrobów gotowych, niedobory wyrobów gotowych lub produkcji w toku ponad normę, likwidację zniszczonych produktów na skutek zdarzeń losowych, koszty działalności socjalnej, koszty zakupu sprzedanych materiałów, koszty zaniechania produkcji, odpisy aktualizujące wartość produktów.

Z kolei do zdarzeń zaburzających równowagę kręgu kosztów, które zwiększają wartość aktywów, można zakwalifikować np.: przekazanie wyrobów gotowych do własnych punktów handlowych, zawiniony niedobór wyrobów gotowych lub produkcji w toku, przekazanie wyrobów gotowych i świadczenie usług na rzecz budowy środków trwałych.

Zespół 4 i 5

Przy prowadzeniu pełnego rachunku kosztów koszty proste są najpierw odnoszone na konto 40 "Koszty według rodzajów" i równolegle rozliczane, za pośrednictwem konta 49 "Rozliczenie kosztów", na konta zespołu 5 według miejsca ich powstawania. Koszty proste dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych są rozliczane w czasie jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów za pośrednictwem konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Wartość produktów przyjmowanych do magazynu według rzeczywistego kosztu wytworzenia przenosi się z konta 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" na konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty". Gdy wyroby gotowe są ujmowane w cenie ewidencyjnej różniącej się od rzeczywistego kosztu wytworzenia, zdarzenie to ujmuje się w księgach w korespondencji z kontem 58 "Rozliczenie kosztów działalności", ponieważ niezbędne jest ustalenie kwoty odchyleń od cen ewidencyjnych przyjętych z produkcji produktów. Wartość sprzedanych w danym okresie produktów jest odnoszona na konto 70-1 "Koszt sprzedanych produktów". Ewentualne odchylenia dotyczące sprzedanych produktów przeksięgowuje się z konta 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów" na konto 70-1.

Przy sporządzaniu porównawczego rachunku zysków i strat na koniec roku koszty proste z konta 40 trzeba przeksięgować na wynik finansowy, a salda kont 70-1 "Koszt sprzedanych produktów", 52 "Koszty sprzedaży" i 55 "Koszty zarządu" na konto 49. Wtedy wszystkie koszty powracają na konto 49. Konto 49 zamyka się i krąg kosztów zostaje zamknięty. Jednak taka sytuacja ma miejsce tylko, gdy wszystkie koszty poniesione w danym okresie dotyczyły sprzedanych produktów i żadne koszty nie zostały przeniesione do rozliczenia w czasie, a na początku okresu nie było zapasu produktów i kosztów rozliczanych w czasie. W innym przypadku konto 49 będzie wykazywało saldo oznaczające wartość zmiany stanu produktów. Konto 49 nie zamyka się, gdy m.in. na koniec okresu sprawozdawczego wystąpi produkcja niezakończona, nie wszystkie powstałe produkty zostaną sprzedane, na koncie 64-0 pozostaną koszty podlegające rozliczeniu w czasie (jeśli wcześniej ujęto je na koncie 49). Ponadto saldo na koncie 49 może być wynikiem wejścia lub wyjścia kosztów poza krąg kosztów, np. gdy produkty przekazano na własne potrzeby jednostki lub w darowiźnie albo jeśli wystąpią niedobory produktów. Aby uszczelnić krąg kosztów, stosuje się konta obrotów wewnętrznych, tj. 79-0 i 79-1. Na koniec roku obrotowego saldo konta 79-0 przeksięgowuje się na wynik finansowy, a saldo konta 79-1 na konto 49.

Jeśli konto 49 na koniec roku obrotowego wykazuje saldo po stronie Wn, nastąpiło zmniejszenie stanu produktów. Takie saldo podlega przeksięgowaniu na wynik finansowy zapisem: Wn konto 86 "Wynik finansowy", Ma konto 49. Z kolei gdy na koncie 49 figuruje saldo po stronie Ma, to nastąpiło zwiększenie stanu produktów. Wtedy przeksięgowania dokonuje się zapisem odwrotnym, tj. Wn konto 49, Ma konto 86.

Tylko zespół 4

Rozliczając koszty działalności operacyjnej tylko według rodzajów, w przypadku przekazania produktów np. na własne potrzeby jednostki lub w darowiźnie stosuje się konto 79-0 (wtedy konto 79-1 nie występuje).

Jeśli jednostka dodatkowo korzysta z uproszczenia i nie obejmuje produktów bieżącą ewidencją, na dzień ich powstania ujmuje je w księgach według kosztów wytworzenia (por. art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości). W takiej sytuacji nie stosuje się konta 70-1.

Przy samych kontach zespołu 4 na dzień bilansowy saldo konta 49 wyrażające zmianę stanu produktów przenosi się na konto 86. Jeśli na dzień bilansowy konto 79-0 wyraża saldo, podlega ono również przeksięgowaniu na konto 86.

Prezentacja

W porównawczym rachunku zysów i strat w zależności od załącznika do ustawy o rachunkowości, zmianę stanu produktów prezentuje się w pozycji: A.II "Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wielkość dodatnia, zmniejszenie - wielkość ujemna)" - gdy jest stosowany załącznik nr 1, A "Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)" - załącznik nr 4, A.II "Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)" - załącznik nr 5.

Przykład Założenia W niewielkiej jednostce produkcyjnej, która rozlicza koszty działalności operacyjnej tylko na kontach zespołu 4, na dzień bilansowy 31 grudnia 2023 r. następujące konta wykazywały salda: - konto 40 "Koszty według rodzajów" saldo Wn 425.000 zł, - konto 49 "Rozliczenie kosztów" saldo Ma 27.000 zł, - konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty" saldo Wn 49.000 zł, - konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" saldo Wn 19.000 zł. Ponadto na dzień 1 stycznia 2023 r. konto 60 wykazywało saldo Wn 19.500 zł, a konto 64-0 saldo Wn 21.500 zł. Pozaksięgowe ustalenie zmiany stanu produktów Lp. Składniki aktywów Stan na 1 stycznia 2023 r. Stan na 31 grudnia 2023 r. Zmiana stanu produktów 1. Produkty gotowe i produkcja w toku 19.500 zł 49.000 zł (+) 29.500 zł 2. Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów 21.500 zł 19.000 zł (-) 2.500 zł Zmiana stanu produktów (zwiększenie) (+) 27.000 zł Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - przeksięgowanie kosztów rodzajowych: 425.000 zł 86 40 2. PK - przeksięgowanie zwiększenia stanu produktów (salda Ma konta 49): 27.000 zł 49 86 Księgowania W porównawczym rachunku zysków i strat za 2023 r. według załącznika nr 1 zwiększenie stanu produktów w kwocie 27.000 zł jednostka zaprezentuje w pozycji A.II "Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)".