Informacje i objaśnienia do bilansu

Dodatkowe informacje i objaśnienia do bilansu obejmują w szczególności:

1) szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia, rozchodu, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego - podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia

Ze względu na zakres informacji koniecznych do wykazania w tym punkcie, mogą one zostać przedstawione w nocie w formie tabeli ujmującej stan wartości początkowych i umorzenia ww. składników aktywów na początek roku, ich zmiany w trakcie roku obrotowego, stan wartości początkowych i umorzenia na koniec roku oraz ich wartość netto na początek i koniec roku obrotowego. Najlepszym rozwiązaniem jest odrębne przedstawienie zmian w wartości według poszczególnych rodzajów tych aktywów, tj. osobno dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych.

Zmiana wartości początkowej i umorzenia środków trwałych

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy, środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (por. art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Stąd w bilansie środki trwałe (pozycja A.II.1 załącznika nr 1) wykazuje się w tzw. wartości netto, uwzględniającej wszystkie zwiększenia i zmniejszenia wartości początkowej, które miały miejsce do dnia bilansowego.

W ustępie 1 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień przedstawia się zmiany w wartości początkowej środków trwałych, jakie miały miejsce w danym roku obrotowym oraz ich umorzeniu. Zmiany te mogą mieć charakter zwiększeń lub zmniejszeń, co przedstawiono w tabelach.

W informacji dodatkowej, jako zmiany wartości początkowej i umorzenia środków trwałych, wskazane jest również uwzględnić te środki trwałe, które ze względu na swoją wartość zostały przez jednostkę uznane za niskocenne, ujęte w ewidencji środków trwałych i jednorazowo zamortyzowane. Pomija się natomiast te niskocenne przedmioty o okresie użytkowania dłuższym niż rok, których zakup został ujęty przez jednostkę w ciężar kosztów zużycia materiałów i nie zostały one objęte ewidencją bilansową środków trwałych.

Stan końcowy wartości środków trwałych (wartość początkowa - stan na koniec roku obrotowego), pomniejszony o stan końcowy odpisów amortyzacyjnych (umorzenie - stan na koniec roku obrotowego), prezentowany w ustępie 1 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień, powinien być zgodny z wartością netto środków trwałych wykazaną przez jednostkę w bilansie. W tym celu w księgach należy zadbać o odpowiednie zorganizowanie ewidencji księgowej.

Powyższe informacje można przedstawić w nocie w formie tabeli, w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka "X", której rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym kończącym się 31 grudnia 2023 r., sporządza bilans oraz informację dodatkową według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.
2. Na 1 stycznia 2023 r. spółka wykazała w bilansie otwarcia środki trwałe o wartości netto: 2.469.120 zł, na którą składały się:

3. W trakcie 2023 r. miały miejsce następujące operacje dotyczące środków trwałych:
   a) od stycznia do grudnia 2023 r. dokonano odpisów amortyzacyjnych od budynku w wysokości: 57.000 zł, od maszyn i urządzeń w wysokości: 24.000 zł oraz od środka transportu w wysokości: 9.677 zł,
   b) w grudniu 2023 r. dokonano ulepszenia w pełni zamortyzowanego środka trwałego (domek campingowy); wstępnie nakłady na ulepszenie wynoszące: 18.000 zł ujęto na koncie 08, a następnie (pod datą 31 grudnia 2023 r.) przyjęto to ulepszenie do używania na podstawie dowodu OT,
   c) w grudniu 2023 r. dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości urządzenia "A" w wysokości: 48.000 zł.

II. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Zmiana wartości początkowej i umorzenia wartości niematerialnych i prawnych

W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 wartości niematerialne i prawne prezentuje się w części A. "Aktywa trwałe", w podziale na koszty zakończonych prac rozwojowych, wartość firmy, inne wartości niematerialne i prawne oraz zaliczki na wartości niematerialne i prawne. Wykazaniu w bilansie podlega wartość netto wartości niematerialnych i prawnych, czyli wartość początkowa pomniejszona o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o ewentualnie dokonane odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Jak wynika z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy wartości niematerialne i prawne wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia (dot. kosztów zakończonych prac rozwojowych) pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Zwracamy jednak uwagę, że w odróżnieniu od środków trwałych wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu.

Wartość netto wykazywanych w bilansie wartości niematerialnych i prawnych powinna być zgodna ze stanem końcowym wartości niematerialnych i prawnych prezentowanych w ustępie 1 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień. Dane prezentowane w tej pozycji informacji dodatkowej powinny dotyczyć wartości początkowej i umorzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych według stanu na początek i koniec roku obrotowego oraz zmian tych wartości jakie miały miejsce w danym roku obrotowym. Zmiany te mogą mieć charakter zwiększeń lub zmniejszeń, co przedstawiono w tabelach.

W informacji dodatkowej, jako zmiany wartości początkowej i umorzenia wartości niematerialnych i prawnych, jednostka uwzględnia również te wartości niematerialne i prawne, które ze względu na swoją wartość zostały przez nią uznane za niskocenne, ujęte w ewidencji bilansowej i jednorazowo zamortyzowane. Z kolei pomija się te niskocenne wartości niematerialne i prawne, o okresie użytkowania dłuższym niż rok, których zakup jednostka ujęła w ciężar kosztów zużycia materiałów i nie zostały one objęte ewidencją bilansową.

Powyższe informacje można przedstawić w nocie w formie tabeli, w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka "Y", której rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym kończącym się 31 grudnia 2023 r. sporządza sprawozdanie finansowe, w tym informację dodatkową, według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.
2. Na 1 stycznia 2023 r. spółka "Y" wykazała w bilansie otwarcia wartości niematerialne i prawne o wartości netto: 16.200 zł, na którą składały się:

3. W trakcie roku obrotowego 2023 r. w spółce miały miejsce następujące operacje:
   a) sprzedano prawo ochronne na znak towarowy za kwotę netto: 10.000 zł, którego dotychczasowe umorzenie wynosiło: 19.250 zł, a wartość nieumorzona: 1.750 zł,
   b) zakupiono nową wersję programu komputerowego za kwotę netto: 19.200 zł,
   c) dokonano likwidacji nieprzydatnego programu komputerowego w całości zamortyzowanego o wartości początkowej: 15.000 zł,
   d) dokonano odpisów umorzeniowych wartości niematerialnych i prawnych w wysokości: 17.650 zł (w tym odpisy umorzeniowe: licencji na produkcję wyrobu: 12.000 zł, licencji na program komputerowy: 3.200 zł, prawa ochronnego do znaku towarowego: 2.450 zł),
   e) przyjęto do używania zakończone pozytywnym wynikiem prace rozwojowe, których koszt wytworzenia ujęty był po stronie Wn konta "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" w wysokości: 100.000 zł.
4. Wartość bilansowa wartości niematerialnych i prawnych na 31 grudnia 2023 r. przedstawiała się następująco:

II. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Nota 2 Zmiana wartości początkowej i umorzenia wartości niematerialnych i prawnych

W podobny sposób w ustępie 1 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień można przedstawić zakres zmian wartości inwestycji długoterminowych. W tym celu można posłużyć się poniższą notą.

Nota 3 Zmiana wartości inwestycji długoterminowych

2) kwotę dokonanych w trakcie roku obrotowego odpisów aktualizujących wartość aktywów trwałych odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych oraz długoterminowych aktywów finansowych

W tym punkcie dodatkowych informacji i objaśnień ujawnia się informacje o dokonanych w trakcie roku obrotowego odpisach aktualizujących wartość aktywów trwałych (odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych oraz długoterminowych aktywów finansowych). Dane te można przedstawić w notach w formie tabel.

Nota 4 Odpisy aktualizujące wartość długoterminowych aktywów niefinansowych

Nota 5 Odpisy aktualizujące wartość długoterminowych aktywów finansowych

3) kwotę kosztów zakończonych prac rozwojowych oraz kwotę wartości firmy, a także wyjaśnienie okresu ich odpisywania, określonego odpowiednio w art. 33 ust. 3 oraz art. 44b ust. 10

W tej pozycji dodatkowych informacji i objaśnień ujawnia się informacje dotyczące kosztów zakończonych prac rozwojowych zaliczanych do wartości niematerialnych i prawnych oraz informacje o wartości firmy. Wyjaśnienia wymaga przy tym okres odpisywania tych aktywów, określony odpowiednio w art. 33 ust. 3 oraz art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości.

Powyższe informacje można przedstawić w nocie w formie tabeli, w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. w latach 2020-2022 prowadziła prace rozwojowe polegające na opracowaniu nowej technologii wytwarzania produktów. W styczniu 2023 r. podjęto decyzję o wdrożeniu nowej technologii.
2. Nakłady poniesione na prace rozwojowe zgromadzone na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" wyniosły: 120.000 zł.
3. Zakończone powodzeniem prace rozwojowe spółka zaliczyła do wartości niematerialnych i prawnych. Kierownik jednostki wyznaczył okres ekonomicznej użyteczności opracowanej technologii na 4 lata. Ustalono, że miesięczny odpis amortyzacyjny nowej technologii wynosi: (120.000 zł : 4 lata) : 12 m-cy = 2.500 zł. Odpisy amortyzacyjne spółka rozpoczęła naliczać od lutego 2023 r.
4. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe za 2023 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Fragment zestawienia obrotów i sald na 31 grudnia 2023 r.:

III. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Nota 6 Koszty zakończonych prac rozwojowych i wartość firmy

Jeżeli prace rozwojowe zostały zakończone niepowodzeniem, czyli nie dały zamierzonych efektów lub zakończono je pozytywnym efektem, ale z różnych przyczyn nie wdrożono, to poniesione koszty odnosi się w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" w okresie, w którym zostały zakończone, zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 64-0.

W jednostkach sporządzających rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, przeksięgowanie kosztów z konta 64-0 na konto 76-1 powinno odbywać się z wykorzystaniem kont obrotów wewnętrznych (tj. 79-0 "Obroty wewnętrzne" i 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych").

Informacje o kosztach związanych z pracami rozwojowymi, które nie zostały zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych ujawnia się w ustępie 2 pkt 11 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 (w ramach informacji uzupełniających do rachunku zysków i strat).

W przypadku wartości firmy, w ustępie 1 pkt 3 dodatkowych informacji i objaśnień wskazane jest podać kwotę zdefiniowaną w art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, czyli różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Zasady odpisywania wartości firmy reguluje art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, od wartości firmy jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych przez okres jej ekonomicznej użyteczności. Jeżeli nie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności, to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości firmy nie może być dłuższy niż 5 lat. Odpisów dokonuje się metodą liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych.

Przypominamy, że wartość firmy (dodatnia wartość firmy) powstaje w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdy cena nabycia tej jednostki przewyższa wartość godziwą przejętych aktywów netto, jak również w przypadku łączenia się spółek, gdy rozliczenie łączenia odbywa się metodą nabycia, a wartość firmy stanowi nadwyżkę ceny przejęcia nad wartością godziwą aktywów netto spółki przejętej lub spółki powstałej w wyniku połączenia (zob. art. 44b ust. 6 oraz art. 44d ww. ustawy). Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się więc jedynie nabytą wartość firmy. Nie mamy do czynienia z wartością firmy w przypadku otrzymania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jako wkładu niepieniężnego w zamian za wydawane udziały lub akcje.

4) wartość gruntów użytkowanych wieczyście

W tej pozycji dodatkowych informacji i objaśnień prezentuje się grunty, w stosunku do których jednostka posiada prawo użytkowania wieczystego. Informacje te można ująć w nocie w formie tabeli.

Nota 7 Grunty użytkowane wieczyście

Dane liczbowe powinny wynikać z posiadanych przez jednostkę dokumentów (np. potwierdzających nadanie jej prawa użytkowania wieczystego gruntów, czy stanowiących podstawę naliczania rocznych opłat za ich użytkowanie wieczyste).

5) wartość nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów leasingu

W tej pozycji dodatkowych informacji i objaśnień wykazuje się środki trwałe używane na podstawie ww. umów, z których niezbicie wynika, że jednostka nie musi (nie ma obowiązku lub prawa) ich amortyzować lub umarzać (jeżeli np. umowa nie spełnia co najmniej jednego z warunków określonych w art. 3 ust. 4 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości).

Powyższe informacje można przedstawić w nocie w formie tabeli, w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. w ramach prowadzonej działalności użytkuje samochód osobowy na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego. W księgach rachunkowych spółki leasing samochodu rozliczany jest jak leasing operacyjny, gdyż korzysta ona z uproszczenia zawartego w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości i umowę leasingu kwalifikuje według zasad podatkowych.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, ewidencję pozabilansową obcych środków trwałych prowadzi się na koncie 09-0 "Obce środki trwałe".
3. Na 31 grudnia 2023 r. po stronie Wn konta 09-0 figurowała kwota: 87.000 zł, oznaczająca wartość samochodu osobowego wynikającą z umowy leasingu. Wartość ta w trakcie roku obrotowego nie uległa zmianom.
4. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Sporządza ona sprawozdanie finansowe za 2023 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Nota 8 Środki trwałe nieamortyzowane lub nieumarzane (ewidencjonowane pozabilansowo)

Wartość środków trwałych ujmowanych w ustępie 1 pkt 5 dodatkowych informacji i objaśnień może wynikać z zawartych umów lub np. z polis ubezpieczeniowych. Jeśli jednostka nie dysponuje takimi informacjami, to wartość środków przez nią użytkowanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów może ustalić szacunkowo, we własnym zakresie. Z wyjaśnień zawartych w KSR nr 5 wynika, że wartość aktywów będących przedmiotem umowy leasingu operacyjnego oraz najmu lub dzierżawy korzystający ustala na podstawie informacji przekazanych mu przez finansującego, a w przypadku ich braku lub uznania za niewiarygodne, na podstawie cen rynkowych podobnego przedmiotu.

6) liczbę oraz wartość posiadanych papierów wartościowych lub praw, w tym świadectw udziałowych, zamiennych dłużnych papierów wartościowych, warrantów i opcji, ze wskazaniem praw, jakie przyznają

W tej pozycji dodatkowych informacji i objaśnień ujawnia się informacje o liczbie oraz wartości posiadanych papierów wartościowych lub praw - w tym świadectw udziałowych, zamiennych dłużnych papierów wartościowych, warrantów i opcji, ze wskazaniem praw, jakie przyznają. Dane te można przedstawić w nocie w formie tabeli.

Nota 9 Papiery wartościowe lub prawa

7) dane o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego

W tej pozycji dodatkowych informacji i objaśnień wykazuje się informacje o odpisach aktualizujących wartość należności, dokonanych zgodnie z przepisami art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Dane liczbowe podaje się według grup należności ujmowanych w aktywach bilansu w pozycji A.III oraz B.II. Jako zwiększenia stanu odpisów wykazuje się odpisy dokonane w ciągu roku, zaliczone odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych - w zależności od rodzaju należności, od których dokonano odpisów aktualizujących, albo podwyższające wartość należności - np. w przypadku zasądzenia odsetek od należności już objętych odpisami (por. art. 35b ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości). W kolumnie dotyczącej wykorzystania odpisów uwzględnia się należności odpisane w ciężar dokonanych uprzednio odpisów z tytułu ich aktualizacji. Natomiast w kolumnie informującej o uznaniu odpisów za zbędne (rozwiązaniu) podaje się odpisy, których wartość odniesiono na pozostałe przychody operacyjne albo przychody finansowe - w zależności od rodzaju należności, których odpisy dotyczyły.

Powyższe informacje można przedstawić w nocie w formie tabeli, w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. prowadzi działalność usługową, a jej rok obrotowy jest tożsamy z kalendarzowym. Sprawozdanie finansowe sporządza według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, a ewidencję analityczną do konta 28 "Odpisy aktualizujące wartość należności" oraz 20 "Rozrachunki z odbiorcami" prowadzi w podziale na kontrahentów.
2. W grudniu 2022 r. spółka utworzyła odpis aktualizujący na całą kwotę należności od kontrahenta "B" w kwocie: 16.000 zł, gdyż z informacji o dłużniku wynikało wysokie prawdopodobieństwo braku zapłaty. W grudniu 2023 r. okazało się, że należność jest nieściągalna, a jej nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności. W związku z tym spisano należność z ksiąg rachunkowych.
3. W grudniu 2023 r. spółka skierowała należność z tytułu dostaw i usług od kontrahenta "A" w kwocie: 43.050 zł na drogę postępowania sądowego. W związku z tym kierownik jednostki zdecydował o utworzeniu w księgach rachunkowych 2023 r. odpisu aktualizującego wartość tej należności w wysokości: 43.050 zł.
4. W listopadzie 2023 r. spółka otrzymała spłatę części należności od kontrahenta "C" w wysokości: 2.500 zł. Cała kwota należności przeterminowanej (powyżej 12 m-cy) wynosi: 10.000 zł, a po spłacie: 7.500 zł. W 2022 r. spółka utworzyła odpis aktualizujący na całą wartość tej należności, a w grudniu 2023 r. rozwiązała odpis do wysokości spłaty, tj. na kwotę: 2.500 zł.

II. Fragment zestawienia obrotów i sald na 31 grudnia 2023 r.:

III. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Nota 10 Odpisy aktualizujące wartość należności

8) dane o strukturze własności kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej subskrybowanych akcji, w tym uprzywilejowanych

Biorąc pod uwagę, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, przez udziały lub udziałowców rozumie się również odpowiednio akcje lub akcjonariuszy, to przez akcje rozumie się również udziały. Dane o strukturze kapitału podstawowego wykazywane w tej pozycji dodatkowych informacji i objaśnień będą zatem różne - w zależności od formy prawnej jednostki.

W spółkach akcyjnych wykazuje się wysokość kapitału zakładowego (który dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej, zgodnie z art. 302 K.s.h.) oraz liczbę i wartość nominalną akcji z podziałem na akcje zwykłe i uprzywilejowane oraz inne. Jeżeli są to akcje imienne, to w tej pozycji wymienia się nazwiska lub firmy (nazwy) właścicieli posiadających pakiety większościowe akcji (odpowiednio do postanowień statutu spółki i odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych). Informacje te powinny być zgodne z danymi wynikającymi z rejestru akcjonariuszy.

Z kolei w spółkach z o.o. wykazuje się wielkość i strukturę kapitału zakładowego (który dzieli się na udziały o równej lub nierównej wartości nominalnej, stosownie do art. 152 K.s.h.) oraz podział tego kapitału między wspólników - z wyszczególnieniem ich nazwisk (nazw) oraz liczby i wartości posiadanych przez nich udziałów. Informacje te powinny być zgodne z danymi wynikającymi z księgi udziałów.

Natomiast spółki komandytowo-akcyjne wskazują wielkość kapitału zakładowego oraz wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela, liczbę akcji poszczególnych rodzajów i związane z nimi uprawnienia, jeżeli są wprowadzane akcje różnych rodzajów, a także nazwiska i imiona albo firmy (nazwy) komplementariuszy i ich procentowy udział w kapitale zakładowym.

W prostych spółkach akcyjnych (P.S.A.) tworzy się wyrażony w złotych kapitał akcyjny, na który przeznacza się wniesione wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Kapitał akcyjny powinien wynosić co najmniej 1 złoty. Kapitał ten jest nowym rodzajem kapitału podstawowego i nie jest tożsamy z kapitałem zakładowym, występującym w spółce z o.o. oraz w spółce akcyjnej. Kapitał akcyjny jest zmienny i pozostawiony (pod pewnymi warunkami) do swobodnej dyspozycji akcjonariuszom. Jego wartości nie wpisuje się do umowy spółki, co oznacza, że wszelkie zmiany wartości tego kapitału nie wymagają zmiany umowy spółki. W związku z zawiązaniem spółki wysokość kapitału akcyjnego jest określana przez zarząd na podstawie sumy wartości wniesionych wkładów pieniężnych i wkładów niepieniężnych, przeznaczonych na kapitał akcyjny (por. art. 300¹² § 3 pkt 2 K.s.h.). Majątek stanowiący pokrycie kapitału akcyjnego, powstały z wkładów, może zostać przeznaczony na wypłatę dywidendy (por. art. 300¹⁵ § 2 K.s.h.). Wszelkie zmiany wartości kapitału akcyjnego (choć nie wymagają zmiany umowy spółki) wymagają wpisu w KRS (por. art. 300¹² § 2 i 6 K.s.h.). Co ważne, kapitał akcyjny P.S.A. nie jest powiązany z akcjami. Akcje P.S.A. nie posiadają wartości nominalnej, nie stanowią części kapitału akcyjnego, są niepodzielne oraz nie mają formy dokumentu (por. art. 300² § 3 oraz art. 300²⁹ K.s.h.). Są ewidencjonowane w elektronicznym rejestrze akcjonariuszy.

Nie wypełniają tej pozycji pozostałe spółki osobowe, przedsiębiorstwa państwowe, SP ZOZ, spółdzielnie oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Powyższe informacje można zaprezentować w notach w formie tabel. Poniżej przedstawiamy przykładowe noty dla spółki akcyjnej i spółki z o.o.

Nota 11 Struktura własności kapitału podstawowego na dzień ...

Nota 12 Struktura własności kapitału podstawowego w spółce z o.o. - stan na koniec roku obrotowego

9) stan na początek roku obrotowego, zwiększenia i wykorzystanie oraz stan końcowy kapitałów (funduszy) zapasowych, rezerwowych oraz kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny, o ile jednostka nie sporządza zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym

W tej części dodatkowych informacji i objaśnień należy przedstawić stan na początek roku obrotowego, zwiększenia i wykorzystanie oraz stan końcowy kapitałów (funduszy) zapasowych, rezerwowych oraz kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny, o ile jednostka nie sporządza zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym. Informacje o kapitałach (funduszach) można ująć w notach w formie tabel, przy czym ze względu na charakter kapitałów (funduszy) osobno można przedstawić stany i ich zmiany w kapitałach zapasowym i rezerwowym oraz odrębnie zmiany w kapitale z aktualizacji wyceny.

Zwiększenia kapitału zapasowego w trakcie roku obrotowego mogą m.in. dotyczyć:

• przeznaczenia na ten kapitał części zysku,
• nadwyżki wartości wkładu nad wartością udziałów objętych w spółce z o.o.,
• nadwyżki wartości nominalnej nad niższą ceną nabycia umorzonych akcji własnych,
• nadwyżki powstałej na własnych akcjach lub udziałach w przypadku ich zbycia po cenach sprzedaży (pomniejszonych o koszty sprzedaży) wyższych od cen nabycia,
• różnic z aktualizacji wyceny rozchodowanych środków trwałych, jeżeli odrębne przepisy nie nakazują odnoszenia ich na pozostałe przychody operacyjne (por. art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Z kolei zmniejszenia kapitału zapasowego w trakcie roku obrotowego mogą dotyczyć pokrycia straty lub przeznaczenia kapitału na wypłatę dywidendy, nadwyżki ceny nabycia sprzedanych udziałów lub akcji własnych nad ceną ich sprzedaży (kwota do wysokości kapitału zapasowego), a także nadwyżki ceny nabycia nad wartością nominalną własnych udziałów lub akcji umorzonych w drodze obniżenia kapitału zakładowego (kwota do wysokości kapitału zapasowego).

Zwiększenia kapitału rezerwowego w trakcie roku obrotowego mogą dotyczyć jego utworzenia z części zysku netto do podziału, z dopłat wspólników spółki z o.o. lub poprzez wyodrębnienie z kapitału zapasowego albo przez obniżenie kapitału zakładowego. Natomiast zmniejszenia kapitału rezerwowego mogą dotyczyć m.in. przeznaczenia tego kapitału na pokrycie straty bilansowej, przeznaczenia na wypłatę dywidendy, a także zakwalifikowanie do zwrotu dopłat wniesionych przez wspólników do spółki z o.o.

Zmiany kapitału z aktualizacji wyceny w trakcie roku obrotowego mogą dotyczyć m.in.:

• utworzenia odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości dotychczas używanego środka trwałego, objętego uprzednio aktualizacją wyceny na podstawie odrębnych przepisów bądź ich zbycia lub likwidacji (por. art. 31 ust. 4 oraz art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości),
• różnic powstałych w wyniku wyceny aktywów jednostki po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, gdy założenie kontynuacji działalności jednostki nie jest zasadne oraz utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności (por. art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości),
• utworzenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczących operacji rozliczanych z kapitałem własnym (por. art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości),
• skutków przeszacowania inwestycji zaliczonych do długoterminowych aktywów finansowych, których ewidencję bilansową prowadzi się w cenach rynkowych (por. art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Informacje o zmianach w kapitałach (funduszach) można przedstawić w nocie w formie tabeli, w sposób przedstawiony na przykładach.

Przykład

Zmiany stanów kapitałów (funduszy) zapasowego i rezerwowego

I. Założenia:

1. Na początku 2023 r. wartość kapitału zapasowego spółki z o.o. wynosiła: 43.250 zł, a kapitału rezerwowego utworzonego z dopłat wspólników: 200.000 zł.
2. W trakcie 2023 r. w spółce wystąpiły następujące operacje:
   a) zatwierdzono sprawozdanie finansowe za 2022 r.,
   b) dokonano podziału zysku w wysokości: 300.000 zł za 2022 r.; na podstawie uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników kwotę zysku w wysokości: 150.000 zł przekazano na zwiększenie kapitału zapasowego,
   c) podjęto uchwałę o zwrocie całości dopłat wspólnikom w wysokości: 200.000 zł.
3. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, a sprawozdanie finansowe sporządza się według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Spółka nie ma obowiązku poddania badaniu sprawozdania finansowego za 2023 r., w związku z czym nie sporządza zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym i rachunku przepływów pieniężnych.

II. Fragment zestawienia obrotów i sald na 31 grudnia 2023 r.:

III. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Nota 13 Zmiany stanów kapitałów (funduszy) zapasowego i rezerwowego

Przykład

Zmiany stanu kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny

I. Założenia:

1. W księgach spółki z o.o. na 1 stycznia 2023 r. figurowała nieruchomość (środek trwały) objęta aktualizacją wyceny przeprowadzoną na 1 stycznia 1995 r.
2. Wartość nieruchomości po aktualizacji wynosiła: 150.000 zł, odpisy amortyzacyjne naliczone do czasu sprzedaży środka trwałego wynosiły: 94.000 zł, a różnica z tytułu aktualizacji wyceny odniesiona na kapitał z aktualizacji wyceny środka trwałego wynosiła: 40.000 zł (strona Ma konta 81-3).
3. W trakcie 2023 r. spółka sprzedała nieruchomość za kwotę: 110.000 zł, a wartość ujętą na koncie 81-3 "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny" odniosła na konto 81-1 "Kapitał (fundusz) zapasowy", zapisem: Wn konto 81-3, Ma konto 81-1.
4. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, a sprawozdanie finansowe sporządza się według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Spółka nie ma obowiązku poddania badaniu sprawozdania finansowego za 2023 r., w związku z czym nie sporządziła zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym.

II. Fragment zestawienia obrotów i sald na 31 grudnia 2023 r.:

III. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Nota 14 Zmiany w stanie kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny

10) propozycje co do sposobu podziału zysku lub pokrycia straty za rok obrotowy

Informacje podawane w tej pozycji dodatkowych informacji i objaśnień wynikają z propozycji podziału zysku netto przygotowanej przez kierownika jednostki i zaakceptowanej przez uprawniony do tego organ jednostki. Propozycja podziału zysku powinna być przygotowana z uwzględnieniem odpowiednich przepisów prawa obowiązujących poszczególne grupy jednostek określających zasady ich gospodarki finansowej, w tym zasady podziału zysku lub pokrycia straty. Jednostki wypełniając tę pozycję, wskazują w niej cele, na które proponują przeznaczyć zysk netto za rok obrotowy (lub źródła pokrycia straty) oraz odpowiadające im kwoty. Co istotne, jeżeli strata za rok obrotowy zwiększa poniesioną i niepokrytą stratę z lat ubiegłych, to kierownik jednostki powinien wskazać we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wynikające z tego tytułu zagrożenia dla kontynuowania przez nią działalności.

Powyższe informacje można przedstawić w nocie w formie tabeli, w sposób przedstawiony na przykładach.

Przykład

Propozycja zarządu spółki z o.o. co do sposobu podziału zysku

I. Założenia:

1. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. spółka z o.o. wykazała zysk w wysokości: 156.234 zł. Kwota zysku do podziału (po uwzględnieniu nierozliczonej straty za 2022 r. w wysokości: 73.234 zł) wynosi: 83.000 zł.
2. Zarząd spółki z o.o. zaproponował, aby pozostały zysk spółki w wysokości: 83.000 zł przeznaczyć na utworzenie kapitału zapasowego w wysokości: 25.500 zł oraz wypłatę dywidendy wspólnikom w wysokości: 57.500 zł.
3. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki sprawozdanie finansowe sporządza się według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Nota 15 Propozycja podziału zysku za rok obrotowy

Przykład

Propozycja zarządu spółki z o.o. co do sposobu rozliczenia straty

I. Założenia:

1. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. spółka z o.o. wykazała stratę w wysokości: 42.344 zł.
2. Zarząd spółki z o.o. zaproponował pokrycie straty za 2023 r. z niepodzielonego zysku za 2022 r. w wysokości: 25.628 zł oraz pokrycie pozostałej części straty za 2023 r. w wysokości: 16.716 zł, przyszłymi zyskami.
3. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki sprawozdanie finansowe sporządza się według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Nota 16 Propozycja pokrycia straty za rok obrotowy

11) dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym

Zgodnie z zakresem informacji, które powinien zawierać bilans sporządzany według załącznika nr 1, jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji wykazują rezerwy na zobowiązania i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w pasywach w pozycji B.I. "Rezerwy na zobowiązania" z wyodrębnieniem:

• B.I.2. "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne" - w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości), z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe,
• B.I.3. "Pozostałe rezerwy" - tj. rezerwy tworzone na podstawie art. 35d ustawy o rachunkowości, a także rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 tej ustawy (inne niż świadczenia emerytalne i podobne), z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe.

Wskazówki, jakie informacje można przedstawić w ustępie 1 pkt 11 dodatkowych informacji i objaśnień zawiera również Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6). Stosownie do pkt 5.1 tego standardu, na informacje jakie jednostka ujawnia o rezerwach oraz biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów wykazywanych w bilansie w pozycji B.I składają się informacje dotyczące: celu ich utworzenia, stanu na początek okresu, dodatkowych rezerw utworzonych w ciągu okresu (łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw), kwot wykorzystanych w ciągu okresu (rozliczonych z zobowiązaniami), kwot niewykorzystanych, rozwiązanych w ciągu okresu, stanu na koniec okresu.

KSR nr 6 zaleca również w pkt 5.2, aby do każdej grupy rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów lub ich istotnych składowych jednostka ujawniła:

• krótki opis charakteru obowiązku (zobowiązania) oraz oczekiwanych terminów wynikających z nich wypływów korzyści ekonomicznych,
• informacje o wszelkich istotnych niepewnościach co do kwoty i terminu wystąpienia tych wypływów,
• główne założenia, jeżeli jest to zasadne, dotyczące przyszłych zdarzeń, które zostały uwzględnione przy szacowaniu rezerwy,
• kwotę wszelkiego zakładanego zwrotu składnika aktywów, w tym ujętą w bilansie.

Powyższe informacje można przedstawić w nocie w formie tabeli, w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka produkcyjna prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 oraz tworzy rezerwy na niewykorzystane urlopy pracowników produkcyjnych i na naprawy gwarancyjne (udziela gwarancji na 24 miesiące na swoje produkty).
2. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2022 r. jednostka utworzyła rezerwę na niewykorzystane urlopy w wysokości: 65.400 zł, zapisem: Wn konto 50, Ma konto 64-1. W kwocie rezerwy uwzględniła obciążenia składkowe (tj. składki ZUS w części stanowiącej koszt pracodawcy). Są to rezerwy krótkoterminowe, gdyż pracownicy powinni wykorzystać zaległe urlopy w ciągu kilku pierwszych miesięcy kolejnego roku obrotowego. W trakcie 2023 r. pracownicy wykorzystali zaległe urlopy wypoczynkowe, a jednostka wypłaciła należne im z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości: 62.800 zł. Na dzień 31 grudnia 2023 r. jednostka dokonała następujących operacji:
   a) rozwiązała rezerwę do wysokości poniesionych kosztów: 62.800 zł,
   b) rozwiązała niewykorzystaną rezerwę: 65.400 zł - 62.800 zł = 2.600 zł,
   c) utworzyła nową rezerwę na niewykorzystane urlopy: 34.600 zł.
3. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2022 r. stan rezerw krótkoterminowych na naprawy gwarancyjne wynosił: 15.000 zł, które ujęto zapisem: Wn konto 52-7, Ma konto 64-1. W grudniu 2023 r. jednostka dokonała następujących operacji:
   a) rozwiązała rezerwę do wysokości poniesionych kosztów napraw: 12.500 zł,
   b) rozwiązała rezerwę z upływem okresu gwarancji: 2.500 zł,
   c) utworzyła rezerwę krótkoterminową na naprawy gwarancyjne: 11.000 zł.
4. W grudniu 2023 r. jednostka utworzyła rezerwę na skutki toczącego się w 2023 r. postępowania sądowego wobec spółki "XYZ" w oszacowanej wysokości: 100.000 zł. Jednostka zakwalifikowała tę rezerwę do długoterminowych, gdyż przewiduje, że rozstrzygnięcie sprawy nie nastąpi w 2024 r.
5. Zgodnie z polityką rachunkowości jednostki informację dodatkową do sprawozdania finansowego jednostka sporządza według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym przedstawiła w nocie w formie tabeli.

II. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Nota 17 Rezerwy na koszty i zobowiązania

Zwracamy uwagę, iż w odniesieniu do rezerw podział na długoterminowe oraz krótkoterminowe oznacza, że do długoterminowych kwalifikuje się te z nich, które staną się zobowiązaniem później niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Z kolei za krótkoterminowe przyjmuje się te z nich (tj. ich całość lub część), których wykorzystanie, czyli zamiana na zobowiązanie, nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Podobny podział, na długoterminowe i krótkoterminowe, wskazane jest przyjąć w informacji uzupełniającej do bilansu, dotyczącej przedstawienia danych o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym.

Wartości stanu rezerw wykazywanych w ustępie 1 pkt 11 dodatkowych informacji i objaśnień powinny odpowiadać pozycji pasywów bilansu "Rezerwy na zobowiązania". Przy czym pozycja pasywów bilansu B.I. "Rezerwy na zobowiązania", w osobnym wierszu B.I.1 wyróżnia rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zazwyczaj w praktyce oddziela się rezerwę na odroczony podatek dochodowy od pozostałych rezerw. Utworzoną rezerwę na odroczony podatek dochodowy prezentuje się razem z aktywami z tego samego tytułu, jeśli jednostka jest zobowiązana do ich tworzenia.

Powyższe informacje można przedstawić w nocie w formie tabeli, w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. w grudniu 2022 r. przyjęła do używania maszynę produkcyjną o wartości początkowej: 240.000 zł. Zakup tej maszyny został w 50% sfinansowany z bezzwrotnej dotacji.
2. Przyjęty dla celów bilansowych okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego wynosi: 10 lat, w związku z tym stopa amortyzacji bilansowej wynosi: 10%. Roczny odpis amortyzacyjny wynosi więc: 240.000 zł × 10% = 24.000 zł, a miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: 24.000 zł : 12 m-cy = 2.000 zł.
3. Dla celów podatkowych stawka amortyzacji wynosi 20%. Roczny odpis amortyzacyjny wynosi więc: 240.000 zł × 20% = 48.000 zł, a miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: 48.000 zł : 12 m-cy = 4.000 zł, z tego:
   a) 2.000 zł (tj. 4.000 zł × 50%) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdyż dotyczy tej części wartości środka trwałego, która została pokryta dotacją,
   b) 2.000 zł (tj. 4.000 zł × 50%) stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż dotyczy tej części wartości środka trwałego, która została sfinansowana z własnych środków.
4. Amortyzację bilansową i podatkową spółka rozpoczęła w styczniu 2023 r.

II. Ustalenie odroczonego podatku dochodowego za 2023 r.:

III. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Nota 18 Odroczony podatek dochodowy

12) podział zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu o pozostałym od dnia bilansowego, przewidywanym umową, okresie spłaty:

a) do 1 roku,

b) powyżej 1 roku do 3 lat,

c) powyżej 3 do 5 lat,

d) powyżej 5 lat

W tej części dodatkowych informacji i objaśnień wykazuje się informacje dotyczące zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu. Z treści tej pozycji wynika co prawda, że ujawnia się tu zobowiązania długoterminowe, jednak w strukturze tych zobowiązań wskazano, iż należy wykazać tutaj również zobowiązania do 1 roku (por. ustęp 1 pkt 12 lit. a), zaliczane w rachunkowości do zobowiązań krótkoterminowych. Wątpliwości dotyczą również wykazywania w tej pozycji zobowiązań z tytułu dostaw i usług, które zawsze są zaliczane do zobowiązań krótkoterminowych.

Naszym zdaniem najlepiej przyjąć zasadę, iż w ustępie 1 pkt 12 dodatkowych informacji i objaśnień ujawnia się wszystkie zobowiązania jednostki, tj. zarówno krótkoterminowe, jak i długoterminowe, z podziałem na okresy wymagalności i wskazaniem ich stanu na początek roku obrotowego (BO) i na koniec roku obrotowego (BZ). Stany zobowiązań powinny wynikać z analizy sald kont rozrachunkowych oraz terminów spłaty poszczególnych tytułów zobowiązań na dzień bilansowy. W tej części można wykazać zaliczane w bilansie do zobowiązań stany funduszy specjalnych (w tym ZFŚS), jeżeli jest ich kilka, a ich wysokość jest w ocenie jednostki znacząca. Dane te można przedstawić w nocie w formie tabeli.

Nota 19 Zobowiązania według okresów wymagalności

13) łączną kwotę zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki ze wskazaniem charakteru i formy tych zabezpieczeń

W tej części dodatkowych informacji i objaśnień prezentuje się zobowiązania wobec wierzycieli zabezpieczone na ich rzecz na aktywach jednostki, w tym m.in. na podstawie hipoteki, przewłaszczenia na zabezpieczenie, zastawu, przekazania im weksla. Najczęściej dotyczy to zabezpieczenia zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek oraz zobowiązań podatkowych. W przypadku weksli niezawierających oznaczonej kwoty (in blanco) wskazane jest podanie ich liczby i ogólnej kwoty zobowiązań, które zabezpieczają.

W tym samym miejscu można zaprezentować także zobowiązania warunkowe, które zostały zabezpieczone na majątku jednostki, wraz ze wskazaniem charakteru i formy tych zabezpieczeń. Informacje te można przedstawić w nocie w formie tabeli. Jeśli jednostka sporządzająca dodatkowe informacje i objaśnienia według załącznika nr 1 przedstawi zobowiązania warunkowe zabezpieczone na majątku w ustępie 1 pkt 13, to nie przedstawia ich w ustępie 1 pkt 16 tej informacji.

Informacje podane w tej pozycji mają wskazać na ograniczenia jednostki w dysponowaniu aktywami trwałymi lub obrotowymi. Dane wskazane w tej części dodatkowych informacji i objaśnień można ujawnić w nocie w formie tabeli, w sposób przedstawiony na poniższym przykładzie, który został opracowany na podstawie przykładu 12, dotyczącego przewłaszczenia środków trwałych na zabezpieczenie spłaty kredytu, zamieszczonego w KSR nr 6.

Przykład

I. Założenia

1. Spółka "A" w 2022 r. w ramach umowy kredytowej podpisała umowę warunkową przewłaszczenia środków trwałych, których wartość rynkowa brutto według wyceny banku na dzień podpisania umowy wynosiła: 53.000 zł, co miało stanowić zabezpieczenie spłaty rat kapitałowych oraz ewentualnych niespłaconych odsetek. Spółka "A" wykorzystała kredyt w wysokości: 50.000 zł oraz dokonywała początkowo terminowych spłat rat kapitałowych. Odsetki od kredytu w kwocie: 4.000 zł bank potrącał z rachunku bieżącego jednostki. Na dzień bilansowy przed przekwalifikowaniem kredytu na kredyt przeterminowany odsetki były spłacone w całości, a wartość kredytu na ten dzień wynosiła: 20.000 zł. Umorzenie środków trwałych, stanowiących zabezpieczenie, wynosiło: 11.000 zł.
2. W 2023 r. w wyniku utraty płynności finansowej spółka "A" zaprzestała spłaty kredytu oraz odsetek. Bank, zgodnie z umową przewłaszczenia, zażądał wydania środków trwałych. W tym dniu zadłużenie spółki "A" wobec banku wynosiło: 20.000 zł z tytułu niespłaconych rat kredytu oraz 9.500 zł z tytułu niespłaconych odsetek od kredytu przeterminowanego. Wartość początkowa wydanych bankowi środków trwałych wynosiła: 75.000 zł, a ich dotychczasowe umorzenie na dzień wydania wynosiło: 13.000 zł. W dniu przejęcia aktywów przez bank ich wycena rynkowa nie zmieniła się.
3. W przykładzie pominięto kwestie podatku od towarów i usług.
4. Spółka "A" ujawnia istnienie zobowiązania warunkowego, gdyż:
   a) istnieje możliwy obowiązek wydania w przyszłości składników aktywów, jeżeli jednostka zaprzestanie spłaty zobowiązania z tytułu kredytu,
   b) prawdopodobieństwo konieczności wywiązania się z możliwego obowiązku nie jest znikome.

II. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Nota nr 20 Wykaz zobowiązań zabezpieczonych na majątku

14) wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych, w tym kwotę czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów stanowiących różnicę między wartością otrzymanych finansowych składników aktywów a zobowiązaniem zapłaty za nie

W tym punkcie dodatkowych informacji i objaśnień wykazuje się jedynie istotne pozycje rozliczeń międzyokresowych. Oznacza to, że nieistotne, drobne kwoty rozliczeń można tu pominąć. Ponadto nie jest wymagany podział na długoterminowe i krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. W tej pozycji wymaga się zaprezentowania:

• czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np. opłaconych z góry czynszów czy kosztów remontów środków trwałych) i rozliczeń międzyokresowych przychodów (np. przychodów z tytułu niezapadłych odsetek od lokat terminowych) - wykazywanych w aktywach bilansu w pozycji A.V.2. "Inne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe" i B.IV. "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe",
• biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np. kosztów wykonania jeszcze niezakończonych długoterminowych umów o usługi, w tym budowlane, jeżeli zarachowane koszty wytworzenia uznanych za przychód usług są wyższe od kosztów wytworzenia rzeczywiście poniesionych) i rozliczeń międzyokresowych przychodów - wykazywanych w pasywach bilansu w pozycji B.IV. "Rozliczenia międzyokresowe".

Powyższe informacje można wykazać w notach w formie tabel (por. noty 21 i 22).

Należy pamiętać, iż w kwocie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów uwzględnia się różnicę między wartością otrzymanych finansowych składników aktywów a zobowiązaniem zapłaty za nie. Chodzi tu o sytuację, gdy kwota środków pieniężnych z tytułu zaciągniętych kredytów, pożyczek lub za wyemitowanie papierów dłużnych jest niższa od kwoty nominalnej zobowiązania do ich spłaty. Jednostka otrzymuje środki z ww. tytułów po potrąceniu o naliczone z góry prowizje, odsetki lub skonta. Kwotę tej różnicy ujmuje się najczęściej na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe" i odpisuje sukcesywnie w koszty finansowe.

W ustępie 1 pkt 14 dodatkowych informacji i objaśnień nie wskazuje się aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (wykazywanych w aktywach bilansu w pozycji A.V.1 - jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe) oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów o charakterze rezerw (wykazywanych w pozycji B.I pasywów bilansu). Zagadnienia te objaśniają noty 18 i 17. Natomiast zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw odniesione na konto 84 wykazuje się jako zobowiązania w pozycji B.III.3 lit. e) pasywów bilansu (por. notę 19).

Nota 21 Czynne rozliczenia międzyokresowe

Nota 22 Rozliczenia międzyokresowe przychodów

15) w przypadku gdy składnik aktywów lub pasywów jest wykazywany w więcej niż jednej pozycji bilansu, jego powiązanie między tymi pozycjami; dotyczy to w szczególności podziału należności i zobowiązań na część długoterminową i krótkoterminową

W tym punkcie dodatkowych informacji i objaśnień wykazuje się powiązania pozycji bilansu w szczególności w odniesieniu do należności, zobowiązań, rezerw czy rozliczeń międzyokresowych. Nie ma potrzeby wypełniania tej pozycji w odniesieniu do należności i zobowiązań z tytułu dostaw i usług gdyż w każdym przypadku są one kwalifikowane do krótkoterminowych (por. art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. c i pkt 22 ustawy o rachunkowości). w pozycji tej nie ma również potrzeby ujawniania informacji o należnościach, zobowiązaniach, rezerwach i rozliczeniach międzyokresowych, jeżeli zostały one ujawnione w ustępie 1 pkt 7, 11, 12 oraz 14 dodatkowych informacji i objaśnień.

Dane wykazywane w tej części dodatkowych informacji i objaśnień można zaprezentować w notach w formie tabel, w sposób przedstawiony na przykładach.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka "X" w 2023 r. udzieliła jednostce "Y" (niebędącej jednostką powiązaną) pożyczki na 3 lata w kwocie: 90.000 zł, płatną w trzech ratach wraz z odsetkami w terminie do 30 września odpowiednio w 2024 r., 2025 r. i 2026 r. Odsetki naliczone na dzień bilansowy wynosiły: 850 zł.
2. W aktywach bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2023 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, jako inwestycje krótkoterminowe, w pozycji B.III.1 lit. b) jednostka "X" wykazała tylko tę część pożyczki, której spłata nastąpi do 31 grudnia 2024 r. (czyli kwotę: 30.850 zł). Natomiast jako inwestycje długoterminowe, w pozycji A.IV.3 lit. c) wykazała część pożyczki przypadającą do spłaty w terminie przekraczającym 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego, tzn. w 2025 r. i 2026 r. (czyli kwotę: 60.000 zł).

II. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Nota 23 Składniki aktywów wykazywane w więcej niż jednej pozycji bilansu - powiązania

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że jednostka "Y" w pasywach bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2023 r. według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, jako zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek, w pozycji B.III.3 lit. a) wykazała kwotę: 30.850 zł, a jako zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek, w pozycji B.II.3 lit. a) wykazała kwotę: 60.000 zł.

II. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Nota 24 Składniki pasywów wykazywane w więcej niż jednej pozycji bilansu - powiązania

16) łączną kwotę zobowiązań warunkowych, w tym również udzielonych przez jednostkę gwarancji i poręczeń, także wekslowych, niewykazanych w bilansie, ze wskazaniem zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki oraz charakteru i formy tych zabezpieczeń; odrębnie należy wykazać informacje dotyczące zobowiązań warunkowych w zakresie emerytur i podobnych świadczeń oraz wobec jednostek powiązanych lub stowarzyszonych

Przez zobowiązania warunkowe rozumie się obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń (por. art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości). Wśród zobowiązań warunkowych można wymienić zawarte, a niewykonane umowy, nieuznane przez jednostkę roszczenia skierowane przez kontrahentów na drogę postępowania sądowego, np. z tytułu nieuznanych reklamacji, udzielone gwarancje i poręczenia, w tym również wekslowe. Szczegółowe zasady ujęcia, wyceny i prezentacji w sprawozdaniu finansowym zobowiązań warunkowych przedstawia KSR nr 6. Zobowiązania, jak długo mają charakter warunkowych, nie są ujmowane w bilansie oraz w rachunku zysków i strat. Według pkt 5.3 KSR nr 6 jednostka ujawnia informacje o stanie zobowiązań warunkowych na dzień bilansowy w informacji dodatkowej, jeżeli możliwość wypływu środków z tytułu wypełnienia obowiązku nie jest znikoma. W razie gdy prawdopodobieństwo powstania (wypływu) środków jest znikome, nie powstaje obowiązek ujawnienia w sprawozdaniu finansowym zobowiązania warunkowego. Do każdego tego rodzaju zobowiązania warunkowego jednostka podaje krótki opis charakteru zobowiązania warunkowego oraz ujawnia: szacunkową kwotę jego skutków finansowych, przesłanki świadczące o istnieniu niepewności co do kwoty lub terminu wypływu środków oraz możliwości uzyskania zwrotów. Jeśli rezerwa i zobowiązanie warunkowe wynikają z tych samych okoliczności, jednostka ujawnia informacje w sposób odzwierciedlający powiązanie między rezerwą i zobowiązaniem warunkowym. Jednostka zaprzestaje ujawniać zobowiązania warunkowe w razie: utworzenia rezerw po ponownym zweryfikowaniu kryteriów, powstania zobowiązania wynikającego z okoliczności, dla których ujawniono zobowiązanie warunkowe lub ustania obecnego lub możliwego obowiązku. Jeżeli jakakolwiek z wymaganych informacji zobowiązań warunkowych nie została ujawniona z uwagi na to, że ze względów praktycznych okazało się to niewykonalne, to o fakcie tym należy poinformować w informacji dodatkowej.

Wynikające z ewidencji pozabilansowej zobowiązania warunkowe można przedstawić w nocie w formie tabeli, w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka "Alfa" w 2023 r. otrzymała weksel obcy wystawiony przez odbiorcę swoich towarów, opiewający na kwotę: 60.000 zł z terminem płatności 30 czerwca 2024 r. i ujęła go w księgach po stronie Wn konta 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe".
2. W związku z pogorszeniem sytuacji finansowej, jednostka "Alfa" zaproponowała dostawcy "ABC", wobec którego posiada zobowiązania, przejęcie (indos) weksla obcego. Strony wspólnie ustaliły, że kompensata zobowiązania nastąpi w dacie przekazania weksla, czyli 8 grudnia 2023 r., a kwota dyskonta wynosi: 5.400 zł.
3. W grudniu 2023 r. jednostka "Alfa" ujęła w ewidencji pozabilansowej na koncie 29-1 "Zobowiązania warunkowe" kwotę zobowiązania warunkowego z tytułu indosowania weksla obcego. Kwotę tego zobowiązania ujawniła również w ustępie 1 pkt 16 dodatkowych informacji i objaśnień (w nocie w formie tabeli) do sprawozdania finansowego za 2023 r. sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Nota 25 Wykaz zobowiązań warunkowych

Zwracamy uwagę, że w tym punkcie dodatkowych informacji i objaśnień jednostki ujawniają również łączną kwotę zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki wraz ze wskazaniem charakteru i formy tych zabezpieczeń. Najczęściej dotyczy to zabezpieczenia zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek oraz zobowiązań podatkowych. Dane te można przedstawić w nocie w formie tabeli.

Nota 26 Wykaz zobowiązań warunkowych zabezpieczonych na majątku

Jeżeli jednostka sporządzająca dodatkowe informacje i objaśnienia według załącznika nr 1 przedstawi zobowiązania warunkowe zabezpieczone na majątku w ustępie 1 pkt 13 dodatkowych informacji i objaśnień, to nie przedstawia ich w nocie 26.

17) w przypadku gdy składniki aktywów niebędące instrumentami finansowymi są wyceniane według wartości godziwej:

a) istotne założenia przyjęte do ustalenia wartości godziwej, w przypadku gdy dane przyjęte do ustalenia tej wartości nie pochodzą z aktywnego rynku,

b) dla każdej kategorii składnika aktywów niebędącego instrumentem finansowym - wartość godziwą wykazaną w bilansie, jak również odpowiednio skutki przeszacowania zaliczone do przychodów lub kosztów finansowych lub odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny w okresie sprawozdawczym,

c) tabelę zmian w kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny obejmującą stan kapitału (funduszu) na początek i koniec okresu sprawozdawczego oraz jego zwiększenia i zmniejszenia w ciągu roku obrotowego.

Do aktywów niebędących instrumentami finansowymi, które mogą być wyceniane w wartości godziwej, kwalifikuje się: nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji, akcje i udziały w jednostkach podporządkowanych oraz inne inwestycje niemające charakteru aktywów finansowych (np. metale szlachetne), jeśli do ich wyceny zastosowano wartość godziwą.

Powyższe informacje można zaprezentować w notach w formie tabel.

Nota 27 Składniki aktywów niebędące instrumentami finansowymi wyceniane według wartości godziwej

Nota 28 Zmiany w stanie kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny aktywów niebędących instrumentami finansowymi wycenianych według wartości godziwej

17a) informacje o dochodach z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek

W tym punkcie dodatkowych informacji i objaśnień jednostki, które wybrały opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zobowiązane są ujawnić informacje o wysokości ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 updop.

Przez ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 updop, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Dane wykazywane w tej części dodatkowych informacji i objaśnień można ujawnić w nocie formie tabeli, w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. W 2023 r. spółka z o.o. "X" opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT) udzieliła udziałowcowi pożyczki w formie pieniężnej w wysokości: 100.000 zł. Powstał zatem dochód z tytułu ukrytych zysków (w kwocie kapitału udzielonej pożyczki).
2. Spółka "X" kwotę udzielonej udziałowcowi pożyczki ujęła na koncie 24-0/1 "Udzielone pożyczki". Kwotę tej pożyczki ujęła również w ustępie 1 pkt 17a) dodatkowych informacji i objaśnień (w nocie w formie tabeli) do sprawozdania finansowego za 2023 r. sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

II. Fragment informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 r.:

Nota 29 Informacja o dochodach z tytułu ukrytych zysków

18) środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT, o którym mowa w:

a) art. 62a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe,

b) art. 3b ust. 1 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.

W tej pozycji dodatkowych informacji i objaśnień ujawnia się informacje o wartości środków zgromadzonych na rachunku VAT. Ujawnienie to jest uszczegółowieniem informacji liczbowych wykazanych w aktywach bilansu w pozycji B.III.1 lit. c) w zakresie rodzaju posiadanych przez jednostkę środków pieniężnych. Dane te można przedstawić w nocie w formie tabeli.

Nota 30 Środki pieniężne zgromadzone na rachunku VAT

19) liczbę akcji obejmowanych przez akcjonariuszy w prostej spółce akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne, których przedmiotem jest prawo niezbywalne lub świadczenie pracy lub usług

W tej pozycji dodatkowych informacji i objaśnień prosta spółka akcyjna (P.S.A.) ujawnia liczbę akcji obejmowanych przez akcjonariuszy w zamian za wkłady niepieniężne, których przedmiotem jest prawo niezbywalne lub świadczenie pracy lub usług.

W świetle art. 300² K.s.h. w P.S.A., akcje są obejmowane w zamian za wkłady pieniężne lub niepieniężne. Wkładem niepieniężnym na pokrycie akcji może być wszelki wkład mający wartość majątkową, w tym m.in. świadczenie pracy lub usług. Co istotne, w P.S.A. akcje nie posiadają wartości nominalnej, nie stanowią części kapitału akcyjnego i są niepodzielne. Dane te można przedstawić w nocie w formie tabeli.

Nota 31 Liczba akcji obejmowanych przez akcjonariuszy w prostej spółce akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne