Potwierdzenie sald należności wysłane w ostatnim kwartale roku i ustalenie ich stanu na dzień bilansowy

Prośbę o potwierdzenia sald należności za dany rok obrotowy planujemy wysyłać do kontrahentów w terminie od 30 listopada do 15 stycznia następnego roku obrotowego. Jak zakończyć prace inwentaryzacyjne, jeśli potwierdzenia sald będą spływać jeszcze na początku następnego roku?

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, należności inwentaryzuje się drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic (tzw. metoda potwierdzenia salda).

Inwentaryzacja aktywów i pasywów powinna być przeprowadzona na ostatni dzień każdego roku obrotowego (por. art. 26 ust. 1 ww. ustawy). Jak wynika z art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację m.in. należności rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.

Oznacza to, że jeśli rokiem obrotowym jednostki jest rok kalendarzowy, to inwentaryzację należności od kontrahentów w drodze potwierdzenia salda można przeprowadzić w dowolnym czasie między 1 października danego roku a 15 stycznia roku następnego. Potwierdzeniu poddaje się zazwyczaj stany należności ustalone w księgach rachunkowych na koniec wybranych miesięcy, czyli np. na 31 października, 30 listopada lub 31 grudnia.

Warto w tym miejscu wspomnieć, iż w związku z licznymi pytaniami Czytelników nadsyłanymi do naszego Wydawnictwa w kwestii terminu uzyskania od kontrahentów potwierdzenia sald należności zwróciliśmy się do Ministerstwa Finansów z prośbą o zajęcie stanowiska w następującej sprawie:

1) Co oznacza zwrot "zakończono do 15 dnia następnego roku", użyty w art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, w odniesieniu do należności inwentaryzowanych drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń sald? Czy do tego dnia do jednostki powinny wpłynąć wszystkie wysłane wcześniej kontrahentom potwierdzenia sald?

2) Czy w świetle art. 26 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy jednostka, której rok obrotowy jest zgodny z kalendarzowym, może wysłać do kontrahenta, np. 15 stycznia następnego roku, prośbę o potwierdzenie salda swoich należności według stanu na 31 grudnia?

3) Czy termin przeprowadzenia inwentaryzacji należności w drodze potwierdzenia sald można uznać za dotrzymany w świetle art. 26 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, jeśli potwierdzenia sald od kontrahentów wpłyną do jednostki w lutym lub marcu następnego roku obrotowego?

Ministerstwo Finansów w piśmie z 8 grudnia 2021 r., będącym odpowiedzią na pytania naszego Wydawnictwa, wyjaśniło:

"(...) Ustawa nie reguluje zagadnień dotyczących procedury przeprowadzenia inwentaryzacji, w tym metodą potwierdzenia sald. Posługując się jednakże postanowieniami punktu 8 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami, przed rozpoczęciem procedury potwierdzenia sald rozrachunków z kontrahentami jednostka dokonuje przeglądu sald w celu określenia statusu rozrachunków na dzień uzgodnienia (należności nieściągalne, przedawnione, umorzone, przeterminowane - w podziale na terminy opóźnienia, sporne, dochodzone na drodze sądowej). W celu uzyskania od kontrahenta potwierdzenia, że uznaje on kwotę wymaganej zapłaty należności, jednostka wysyła do niego dwa egzemplarze pisma (wezwania do potwierdzenia wysokości salda), informującego o wysokości i składowych salda należności, z prośbą o jego potwierdzenie przez odesłanie do jednostki jednego egzemplarza pisma podpisanego przez osobę upoważnioną przez kontrahenta. W przypadku stwierdzenia przez kontrahenta różnic w wysokości salda należności lub jego składowych, specyfikuje je on na egzemplarzu, który zwrotnie przesyła do jednostki. Wezwanie do potwierdzenia wysokości salda oraz odpowiedź na nie mogą być wymienione pomiędzy kontrahentami drogą elektroniczną (np. w postaci wiadomości e-mail), jeżeli ta forma potwierdzania stanu wzajemnych rozrachunków została przez nich uzgodniona, a przekazane informacje zostaną odpowiednio uwierzytelnione.

Jeżeli we wskazanym przez jednostkę terminie, umożliwiającym rozliczenie wyników inwentaryzacji i sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o rachunkowości, kontrahent nie potwierdzi salda należności w sposób opisany powyżej, a jednostka uzna, że saldo nie może być potwierdzone z przyczyn uzasadnionych, to w myśl art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, przeprowadza się inwentaryzację niepotwierdzonego salda metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości (por. punkt 8 ww. stanowiska KSR).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o rachunkowości oraz stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości, a także uwzględniając cel inwentaryzacji oraz złożoność tego procesu - należy przyjąć w odniesieniu do inwentaryzacji metodą potwierdzenia sald, że do 15 dnia następnego roku jednostka powinna co najmniej wysłać kontrahentom te potwierdzenia. Należy mieć również na uwadze przepisy art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl których ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji".

Jak wynika z powyższych wyjaśnień Ministerstwa Finansów jednostka, której rok obrotowy jest zgodny z kalendarzowym, może do 15 stycznia 2024 r. wysłać do kontrahenta prośbę o potwierdzenie salda swoich należności według stanu na 31 grudnia 2023 r. Nie ma już również wątpliwości, że termin przeprowadzenia inwentaryzacji należności w drodze potwierdzenia sald można uznać za dotrzymany w świetle art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, jeśli potwierdzenia sald od kontrahentów wpłyną do jednostki po 15 stycznia następnego roku obrotowego. Oczywiście pod warunkiem, że wszystkie ujawnione w toku inwentaryzacji różnice zostaną rozliczone w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Sposób ustalenia stanu należności na dzień bilansowy, gdy ich inwentaryzację rozpoczęto w ostatnim kwartale roku, przedstawia poniższy przykłady liczbowy.

Jeśli chodzi natomiast o powierzone kontrahentom własne składniki aktywów (tj. zapasy stanowiące własność jednostki, znajdujące się poza jednostką), to inwentaryzuje się je na podstawie otrzymanych od kontrahentów arkuszy potwierdzających przeprowadzenie ich spisu z natury lub potwierdzeń wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu ilościowego tych zapasów. Zasady uzyskiwania potwierdzeń są analogiczne do stosowanych przy inwentaryzacji należności. W razie braku informacji od kontrahenta inwentaryzację tych zapasów przeprowadza się drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (por. art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości oraz pkt 4 stanowiska w sprawie inwentaryzacji zapasów).

Zwracamy uwagę, że wezwanie do potwierdzenia wysokości salda oraz odpowiedź na nie mogą być wymienione pomiędzy kontrahentami drogą elektroniczną (np. w postaci wiadomości e-mail), jeżeli ta forma potwierdzania stanu wzajemnych rozrachunków została przez strony uzgodniona, a przekazane informacje zostaną odpowiednio uwierzytelnione. Wynika tak ze stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, w uzasadnionych przypadkach można odstąpić od inwentaryzacji należności drogą potwierdzenia sald i dokonać inwentaryzacji drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (tzw. metoda weryfikacji). Należy przy tym zaznaczyć, że ustawodawca nie podaje listy przypadków uzasadnionych i pozostawia jednostce interpretację tego pojęcia.

Co również istotne, ustawa o rachunkowości oraz stanowisko w sprawie rozrachunków z kontrahentami nie przewidują stosowania przez jednostki tak zwanego milczącego potwierdzenia salda. Odnosi się to do zamieszczania na wezwaniu do potwierdzenia wysokości salda stwierdzenia, że: "brak odpowiedzi ze strony kontrahenta w terminie wskazanym w wezwaniu zostanie uznany za potwierdzenie kwoty należności". W świetle ustawy o rachunkowości, brak odpowiedzi kontrahenta na wezwanie do potwierdzenia wysokości salda - nawet gdy jednostka zamieściła na wezwaniu powyższą klauzulę - oznacza, że saldo rozrachunków nie zostało potwierdzone.

Jeżeli więc, mimo wysłania prośby o potwierdzenie salda należności, kontrahent nie potwierdzi salda w wymaganym terminie, a jednostka uzna, że nie może być ono potwierdzone z uzasadnionych przyczyn (jest to obiektywnie niemożliwe), to inwentaryzację niepotwierdzonego salda powinna przeprowadzić metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości. Wskazane jest wówczas, aby jednostka udokumentowała przyczyny, dla których należności zinwentaryzowała metodą weryfikacji, zamiast uzgodnienia sald. Może np. wysłane do kontrahenta monity, notatki z rozmów telefonicznych, e-maile załączyć do protokołu z weryfikacji salda należności, której nie udało się zinwentaryzować przez uzgodnienie salda.