Wybór metody inwentaryzacji i sposób jej udokumentowania w zależności od rodzaju składnika

Nasza jednostka przygotowuje się do rocznej inwentaryzacji. Czy przepisy mówią wprost, jaką metodą powinny być inwentaryzowane poszczególne składniki aktywów i pasywów, czy może jest możliwość swobodnego wyboru?

Zakres przedmiotowy i sposób inwentaryzacji określony w art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości przedstawiono w poniższej tabeli.

Co istotne każda jednostka powinna ustalić szczegółowe procedury inwentaryzacyjne zgodne z wymogami ustawy o rachunkowości. Zaleca się, by związane z inwentaryzacją zagadnienia, regulowane były w formie instrukcji inwentaryzacyjnej stanowiącej element polityki rachunkowości.

Metoda spisu z natury to podstawowa metoda inwentaryzacji polegająca na liczeniu i pomiarach składników majątku. Spisane z natury składniki wykazuje się w arkuszach spisowych. Celem inwentaryzacji drogą spisu z natury jest m.in.:

• ustalenie rzeczywistego stanu składników (w tym zapasów objętych i nieobjętych bieżącą ewidencją księgową - art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości), co warunkuje prawidłowość sprawozdania finansowego i wyniku finansowego,
• ocena zgodności rzeczywistych stanów ze stanami wykazanymi w ewidencji księgowej oraz ujawnienie różnic między nimi (niedobory, szkody, nadwyżki),
• wyjaśnienie przyczyn powstania różnic i ich rozliczenie, w tym stworzenie podstaw do rozliczenia osób odpowiedzialnych za powierzone im mienie,
• ocena stanu jakościowego i gospodarczego składników,
• wzmocnienie kontroli wewnętrznej majątku jednostki.

Stan ilościowy każdego składnika zapasów ustala się stosownie do jego charakteru przez liczenie (sztuki), ważenie, pomiar długości, powierzchni lub objętości z użyciem odpowiednich urządzeń pomiarowych. Wyniki pomiaru wyraża się w jednostkach miary przyjętych w ewidencji księgowej zapasów. Jeżeli waga spisywanego składnika zapasów zmienia się w zależności od czynników atmosferycznych, na przykład wilgotności powietrza, to w przypadku asortymentu, znajdującego się w oryginalnym nienaruszonym opakowaniu (np. bele bawełny, rolki wełny mineralnej), przyjmuje się wagę deklarowaną na opakowaniu.

W przypadku gdy pomiar stanu zapasów drogą przeliczenia, zważenia lub ustalenia objętości, jest niewykonalny, nieopłacalny lub uciążliwy (przesypywanie, przeważenie, przetransportowanie) a zarazem obarczony błędem - stosuje się pomiar szacunkowy. Jest on stosowany, w szczególności do ustalenia zapasów składowanych w hałdach lub stertach na otwartym terenie (np. węgiel, piasek), w dużych zbiornikach, na przykład w silosach (np. cement, ziarno) czy cysternach (np. paliwa płynne, oleje). Przy pomiarze szacunkowym wyznacza się dopuszczalną niedokładność pomiaru. Przy czym asortymenty zapasów, których stan ustala się drogą pomiaru szacunkowego oraz akceptowany, w związku z niedokładnością techniki szacowania, przedział różnicy między stanem ustalonym drogą pomiaru szacunkowego a stanem ewidencyjnym określa kierownik jednostki. Jeżeli różnica stanów mieści się w akceptowanym przedziale, za stan rzeczywisty uznaje się stan ewidencyjny.

Spis z natury może być dokonany w drodze inwentaryzacji:

1) okresowej, w toku której następuje ustalenie na wyznaczony dzień drogą spisu z natury rzeczywistego stanu ogółu lub określonej części zapasów wraz z ustaleniem i rozliczeniem ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych z zachowaniem właściwych zasad i terminów lub

2) ciągłej, w toku której czynności spisowe są wykonywane systematycznie, według planu; przedmiotem tych czynności są poszczególne składniki zapasów, co ma zapewnić, że w ciągu całego okresu wskazanego ustawą o rachunkowości zostaną ustalone na określone dni rzeczywiste stany wszystkich podlegających inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów a stwierdzone różnice inwentaryzacyjne zostaną rozliczone z zachowaniem właściwych zasad i terminów; metodą inwentaryzacji ciągłej możliwe jest dokonywanie spisu z natury zapasów przechowywanych na strzeżonych składowiskach i objętych ilościowo-wartościową ewidencją księgową.

Przypomnijmy, iż podstawowym terminem spisu z natury zapasów jest ostatni dzień każdego roku obrotowego. Na ten dzień powinien być ustalony stan zapasów. Jednak, z wyłączeniem zapasów, nieobjętych bieżącą ewidencją księgową, czynności spisowe mogą następować w terminie mieszczącym się w dopuszczalnym ustawowo przedziale czasu, tj. na 3 miesiące przed i 15 dni po ostatnim dniu roku obrotowego. W takim przypadku stan zapasów, ustalony drogą spisu z natury przed lub po ostatnim dniu roku obrotowego, podlega korekcie. Zasadę ustalania zwiększeń i zmniejszeń przedstawiono w tabeli.

Nieobjęte bieżącą ewidencją księgową zapasy, odpisywane w ciężar kosztów w momencie zakupu lub wytworzenia (por. art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości), podlegają obowiązkowo spisowi na ostatni dzień roku obrotowego. Ze względu na to, że zapasy te nie są objęte bieżącą ewidencją księgową:

1) wyniki spisu z natury nie są porównywane z danymi tej ewidencji; nie są ustalane różnice inwentaryzacyjne,

2) odrębnego ustalenia wymagają ceny jednostkowe służące do wyceny tych zapasów.

W przypadku zapasów składowanych na wolnym powietrzu na wybór przez jednostkę daty spisu z natury w terminach dopuszczanych przez ustawę o rachunkowości wpływają przede wszystkim: sezonowość prowadzonej działalności, z czym wiąże się poziom zapasów, konieczność ograniczenia do minimum zakłóceń bieżącej działalności, długość dnia, warunki atmosferyczne (np. temperatura, dostępność zapasów z uwagi na opady). Dogodnie jest przeprowadzić spis z natury wtedy, gdy zapasy są łatwo dostępne i niewielkie, a więc np. towarów - po sezonie sprzedaży, opału - po sezonie opałowym; materiałów, półproduktów i towarów, gdy nie trwa produkcja lub sprzedaż, np. w dni wolne od pracy; przed zapełnieniem silosów, zakopcowaniem ziemniaków i innych warzyw, czy zapełnieniem komór chłodniczych.

Przykład

I. Założenia:

1. Kierownik jednostki na podstawie instrukcji inwentaryzacyjnej wydał zarządzenie w sprawie inwentaryzacji zapasów w 2023 r. drogą spisu z natury. W dokumencie tym zarządził przeprowadzenie rocznej inwentaryzacji towarów handlowych znajdujących się m.in. w placówce handlowej "WDR" sp. z o.o. przy ul. Drzymały 7 w Gdańsku (magazyn nr 3). Roczny spis z natury ma zostać przeprowadzony według stanu na 30 listopada 2023 r. w terminie od 30 listopada 2023 r. do 1 grudnia 2023 r.
2. W zarządzeniu kierownik jednostki powołał komisję inwentaryzacyjną i jej przewodniczącego, który wyznaczył osoby do zespołów spisowych w magazynie nr 3.
3. Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej pobrał opieczętowany formularz arkusza spisowego o numerze 3/2023.

II. Arkusz spisu z natury:

Inwentaryzacja w drodze potwierdzenia prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu składników majątku ma zastosowanie do:

• aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej,
• udzielonych pożyczek,
• należności z tytułu dostaw i usług oraz innych należności z wyłączeniem należności wskazanych w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, inwentaryzowanych w drodze weryfikacji, tj. należności spornych i wątpliwych, należności wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, należności z tytułów publicznoprawnych,
• własnych składników aktywów powierzonych kontrahentom.

W przypadku środków pieniężnych w bankach (a także innych rozrachunków z bankami, np. z tytułu kredytów w rachunku bieżącym) praktyką jest, że bank prowadzący rachunek jednostki przesyła informację o saldzie figurującym w jego księgach rachunkowych. Uzgodnienie salda odbywa się więc na podstawie dokumentu przekazanego przez bank. Wyciąg przesłany przez bank powinien być sprawdzony przez jednostkę pod względem jego zgodności z księgami rachunkowymi. W sytuacji wystąpienia rozbieżności należy różnice wyjaśnić. W przypadku gdy bank nie prześle odpowiedniego wyciągu informującego o stanie salda lub wysokości kredytu, jednostka powinna sama wystąpić z prośbą o potwierdzenie salda.

W podobny sposób inwentaryzuje się papiery wartościowe w formie zdematerializowanej (akcje i inne papiery wartościowe), które jednostka posiada w bankach lub biurach maklerskich oraz czeki i weksle przekazane do banku celem realizacji, a także salda pożyczek z innymi niż banki pożyczkodawcami.

W odniesieniu natomiast do należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek), obowiązek uzgodnienia stanu salda spoczywa na wierzycielu. Najczęściej wysyła on do swoich dłużników wypełniony druk "Potwierdzenie salda" i oczekuje na potwierdzenie wykazanych w nim sald. W razie wystąpienia rozbieżności sald należy wyjaśnić przyczyny ich powstania. W przepisach bilansowych nie ma ustalonego wzoru druku "Potwierdzenie salda". Dlatego sam dokument może wyglądać różnie, w zależności od ustaleń przyjętych w danej jednostce. Mogą to być np. wysyłane za potwierdzeniem odbioru wyciągi z kont wraz z ich potwierdzeniem przez kontrahenta.

Uwaga: Decyzję w sprawie dokumentowania inwentaryzacji przeprowadzanej drogą potwierdzenia sald podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości lub instrukcji inwentaryzacyjnej stanowiącej element polityki rachunkowości.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. "BOMA" zweryfikowała stan swoich należności i wysłała do dłużnika - spółki z o.o. "REDA" prośbę o potwierdzenie salda. Według stanu wynikającego z ksiąg spółki "BOMA" na 31 października 2023 r. saldo to wynosiło: 15.850 zł i wynikało z faktury nr 120/10/2023 oraz faktury nr 145/10/2023.
2. Spółka "REDA" odesłała spółce "BOMA" odcinek "B" potwierdzenia salda z adnotacją o jego zgodności. W okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2023 r. spółka "BOMA" odnotowała zapłatę za dwie faktury na kwotę: 15.850 zł od spółki "REDA" oraz wystawiła tej spółce fakturę sprzedaży nr 123/12/2023 na kwotę: 4.500 zł.

II. Odcinek "A" i "B" druku "Potwierdzenie salda":

Inwentaryzacja w drodze weryfikacji polega na porównaniu stanów wynikających z ksiąg rachunkowych dotyczących poszczególnych składników aktywów i pasywów z danymi wynikającymi ze stosownych dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ich zapisu w księgach. W przypadku tej metody inwentaryzacji jedynym możliwym terminem jej przeprowadzenia jest ostatni dzień roku obrotowego. Drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników inwentaryzuje się:

a) należności sporne i wątpliwe,

b) należności wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych,

c) należności z tytułów publicznoprawnych,

d) grunty, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz spółdzielcze prawa do lokali mieszkaniowych i użytkowych,

e) środki trwałe trudno dostępne (np. podziemne urządzenia sieciowe, podziemne zbiorniki, kanały, kable, konstrukcje podwodne), dla których ze względu na ich rodzaj i umiejscowienie nie zachodzi niebezpieczeństwo zaginięcia lub kradzieży,

f) środki trwałe w budowie, w przypadku których należy sprawdzić czy nie zostały już przekazane do użytkowania bez udokumentowania i ujęcia w ewidencji księgowej, albo czy nie zaniechano ich budowy, co może stanowić przesłankę do dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości,

g) środki trwałe znajdujące się poza jednostką, w przypadku kiedy jednostka, w której się aktualnie znajdują, nie potwierdza ich stanu ustalonego drogą spisu z natury (np. środki trwałe oddane w najem, leasing operacyjny, do remontu, środki trwałe w drodze - pojazdy, wagony, statki),

h) inne składniki aktywów i pasywów niewymienione w ww. pkt a-f, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe.

Jeżeli jednostka przeprowadza spis z natury środków trwałych (w tym nieruchomości) raz w ciągu 4 lat, to w latach, w których tego spisu nie przeprowadza, wskazane jest inwentaryzować je metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości. Analogicznie postępuje się w stosunku do rzeczowych składników majątku obrotowego inwentaryzowanych raz w ciągu 2 lat. Pozwoli to na spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco oraz sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego przedstawiającego rzetelnie i jasno sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki.

Uwaga: Decyzję w sprawie objęcia weryfikacją środków trwałych lub rzeczowych składników majątku obrotowego inwentaryzowanych drogą spisu z natury rzadziej niż co roku podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości lub instrukcji inwentaryzacyjnej stanowiącej element polityki rachunkowości.

Przykład

I. Założenia:

1. W spółce z o.o. "ALFA" na dzień 31 grudnia 2023 r. wyznaczeni przez głównego księgowego pracownicy działu księgowości w ramach inwentaryzacji przeprowadzili weryfikację salda figurującego na koncie 21 "Rozrachunki z dostawcami" (w analityce: Spółka "GAMA") w wysokości: 72.000 zł. Na saldo tego konta składały się następujące pozycje:
   a) FZ 236/12/2023 w wysokości: 35.242,00 zł,
   b) FZ 354/12/2023 w wysokości: 36.758,00 zł.
2. W ramach analizy zapisów na koncie 21 nie stwierdzono nieprawidłowości. Zespół weryfikacyjny uznał, że saldo konta jest realne i prawidłowo ustalone.
3. Przeprowadzenie inwentaryzacji salda konta 21 udokumentowano protokołem weryfikacji salda.

II. Protokół weryfikacji salda konta 21: