Metody rozliczania kosztów

Prowadzę działalność gospodarczą, którą rozliczam na podstawie podatkowej księgi. Proszę o wyjaśnienie, jaka jest różnica między ujęciem kosztów w księdze metodą uproszczoną i memoriałową?

Wyjaśnienie wątpliwości, o których mowa w pytaniu wymaga analizy przepisów ustawy o PIT dotyczących zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów oraz przepisów rozporządzenia, regulujących kwestię terminu i sposobu księgowania takich kosztów.

Uregulowania na gruncie ustawy o PIT

Ustawa o PIT określa dwie metody rozliczania (potrącalności) kosztów uzyskania przychodów, przyznając podatnikom prowadzącym podatkową księgę prawo wyboru jednej z nich.

Metoda, która zakłada, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne zasadniczo w dacie poniesienia, określana jest jako metoda uproszczona, uregulowana jest w art. 22 ust. 4 updof. Z kolei tzw. metodę memoriałową określają przepisy art. 22 ust. 5-5c updof. Jej stosowanie wymaga podziału kosztów na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami (zwane dalej kosztami bezpośrednimi), czyli takie, które można powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi w ramach prowadzonej działalności, oraz
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (zwane dalej kosztami pośrednimi), które nie wykazują związku z konkretnymi przychodami tylko z ogólnym funkcjonowaniem firmy (np. koszty ubezpieczenia majątku firmowego, opłaty za najem lub leasing, koszty energii, używania samochodów itp.).

Zasady określone w art. 22 ust. 5-5c updof mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 updof).

W metodzie memoriałowej koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym należy rozliczać w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Natomiast gdy koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego:

• do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego/złożenia zeznania, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - potrąca się w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
• po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego/złożenia zeznania - potrąca się je w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Z kolei koszty pośrednie są potrącane w dacie poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a podatnik nie ma możliwości określenia, jaka ich część dotyczy danego roku, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Co ważne, niezależnie od metody potrącalności kosztów stosowanej przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się - co do zasady - dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Wynika tak z art. 22 ust. 6b updof.

Ujęcie kosztów w księdze

Prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, poza przepisami ustawy o PIT, musi uwzględniać regulacje wynikające z rozporządzenia, m.in. w zakresie terminów ujmowania poszczególnych kategorii kosztów we właściwych kolumnach księgi.

Do tego zagadnienia odnosi się § 16 rozporządzenia. Wynika z niego, że zasadniczo zapisów dotyczących:

• zakupu materiałów podstawowych oraz towarów handlowych należy dokonywać w księdze, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży,
• pozostałych wydatków dokonuje się jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 updof.

Wyjątek dotyczy przypadków, gdy księga jest prowadzona przez biuro rachunkowe lub podatnik prowadzi księgę na zasadach określonych dla biur rachunkowych. Wtedy stosownie do § 27 rozporządzenia, zapisów w księdze można dokonywać w porządku chronologicznym na podstawie dowodów przekazywanych przez podatnika zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Należy zauważyć, że przepisy rozporządzenia nie różnicują terminu ujęcia kosztów w księdze w zależności od stosowanej przez podatników metody potrącalności kosztów. Jeżeli jednak podatnik stosuje metodę memoriałową rozliczania kosztów, a ponosi koszty pośrednie, które przekraczają rok podatkowy, wówczas koszty te musi ujmować w księdze z uwzględnieniem zasady określonej w art. 22 ust. 5c updof, czyli z podziałem na okresy, których dotyczą. Koszty dotyczące przyszłych okresów mogą być w takim przypadku ujmowane w kolumnie 15 "Uwagi". Jak bowiem wynika z ust. 16 objaśnień do podatkowej księgi zawartych w załączniku w załączniku nr 1 do rozporządzenia, kolumna 15 jest wolna i można w niej wpisywać m.in. wydatki odnoszące się do przychodów miesiąca lub roku następnego (lat następnych).

Z kolei koszty zakupu materiałów podstawowych oraz towarów handlowych, bez względu na stosowaną zasadę potrącalności, podatnicy są obowiązani ująć w księdze co do zasady niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Ujęcie w księdze powoduje, że te z nich, które nie zostaną sprzedane, są uwzględniane w kosztach na etapie ustalania dochodu za dany miesiąc. Są natomiast wyłączane z tych kosztów poprzez różnice remanentowe. Jeżeli więc podatnicy stosujący metodę memoriałową rozliczania kosztów podatkowych, przy ustalaniu podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy nie chcą uwzględniać kosztów materiałów podstawowych oraz towarów handlowych, które nie są związane z przychodami danego okresu rozliczeniowego, to na koniec każdego miesiąca powinni sporządzać spis z natury. Wtedy dochód ustalony na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze będą mogli korygować o tzw. różnice remanentowe (por. art. 44 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 2 updof).